ITPB1/4511-580/16-1/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych oraz udziałów/akcji w innych spółkach - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych oraz udziałów/akcji w innych spółkach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz ewentualnie inne aktywa (prawa majątkowe) z tytułu rozwiązania mającej siedzibę w Polsce spółki jawnej prawa handlowego ("Spółka jawna"). Rozwiązanie Spółki jawnej nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Do czasu jej rozwiązania Spółka jawna prowadzić będzie działalność gospodarczą. Prowadząc działalność gospodarczą, Spółka jawna będzie generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Z tytułu rozwiązania Spółki jawnej Wnioskodawcy, jako jej wspólnikowi, przysługiwać będzie prawo udziału w majątku likwidacyjnym Spółki jawnej. Na dzień rozwiązania w majątku Spółki jawnej mogą znajdować się:

* środki pieniężne;

* ewentualnie inne prawa majątkowe (np. udziały/akcje w innych spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce).

Przedmiotem wniosku jest Spółka jawna pochodząca z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka z o.o."). Dochody Spółki z o.o. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy także wskazać, że tzw. niepodzielone zyski Spółki z o.o. na dzień przekształcenia w Spółkę jawną zgodnie z przepisami prawa podatkowego są przychodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym (PIT). Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki jawnej zgodnie z przepisami k.s.h. Spółka jawna będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą do czasu jej rozwiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na moment rozwiązania Spółki jawnej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego, tj. (w szczególności środków pieniężnych lub innych praw majątkowych (np. udziałów/akcji w innych spółkach)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment rozwiązania Spółki (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego, tj. w szczególności środków pieniężnych lub innych praw majątkowych (np. udziałów/akcji w innych spółkach).

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT spółką niebędąca osobą prawną, w tym spółką jawną, jest spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - to w myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W art. 10 ust. 1 Ustawy PIT wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do otrzymanych środków pieniężnych w wyniku - likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej winien mieć zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się: "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki".

Przepis ten wskazuje, że po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z likwidacji Spółki jawnej nie powstanie przychód podatkowy, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Wynika to z językowej treści art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, którego brzmienie jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zgodnie zaś z zasadą interpretatio cessat in Claris, istnieje prymat wykładni językowej, który jest szczególnie istotny w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 372/04 oraz w wyroku z 29 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 840/07, a także Sąd Najwyższy w wyroku z 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00).

Powyższe stanowisko prezentują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 czerwca 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-342/14/KB i IBPBI/1/415-694/14/KB) wskazał, że: "otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." W ten sam sposób wypowiedział się ten sam organ w interpretacji z 13 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1398/14/ŚS) wskazując, że: "otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)". Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 października 2014 r. (sygn. ILPB1/415-690/14-2/AA) wskazał, że: "w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do likwidacji spółek osobowych, których wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (...). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Analogicznie wypowiedział się również:

* Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w interpretacji z 13 maja 2014 r. (sygn. IPPB1/415-183/14-3/MT), 28 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-961/13-4/KS) i 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD), 16 września 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-391/13-4/MAP), 29 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-312/13-6/MAP) oraz 18 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-132/12-3/AKr);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1111/13-4/TW);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 września 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-569/13/AP), 12 września 2013 r. (sygn. IBPB1/1/415-586/13/AP), 4 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-375/13/AP) oraz 13 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-1610/12/SK).

Do czasu jej rozwiązania Spółka jawna będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w celu osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu. Środki pieniężne i inne składniki majątkowe rozwiązanej Spółki jawnej będą pochodziły także z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem w Spółkę jawną. Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki jawnej zgodnie z przepisami k.s.h.

W oparciu o ten majątek początkowy Spółka jawna osiągać będzie podlegające opodatkowaniu - przychody z działalności gospodarczej. W ten sposób, do Spółki jawnej i wspólników w tej spółce znajdzie zastosowanie art. 5b ust. 2 Ustawy PIT.

W konsekwencji, przychody Wnioskodawcy z tytułu rozwiązania Spółki jawnej będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki jawnej i jej wspólników, w tym Wnioskodawcy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 października 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-399/14-4/AP oraz IPTPB1/415-398/14-4/AP): "wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (...) zasad opodatkowania.

Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (...) wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji środków pieniężnych nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. Spółek, które w toku działalności prowadzonej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółkę komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych". Analogicznie wypowiedział się ten sam organ w interpretacji z 10 listopada 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-445/14-5/KO oraz IPTPB1/415-446/14-5/KO), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 października 2014 r. sygn. IPPB1/415-945/14-5/EC.

Zatem zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej (w tym również rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego), nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Otrzymanie w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej, oprócz środków pieniężnych, innych składników majątku o charakterze niepieniężnym (np. udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce) również nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment likwidacji Spółki jawnej.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku "otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki".

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku (np. udziały/akcje), na moment ich otrzymania nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Ewentualny przychód (dochód) powstanie dla Wnioskodawcy (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT dopiero w momencie, odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją Spółki jawnej.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej, jej majątku (w szczególności środków pieniężnych lub udziałów/akcji w spółce kapitałowej), na moment likwidacji, nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.