ITPB1/4511-565/15/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji spółki cywilnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawarła w listopadzie 2014 r. ugodę sądową, na mocy której została zniesiona współwłasność nieruchomości poprzez przyznanie własności nieruchomości pozostałym współwłaścicielom za wynagrodzeniem. Wnioskodawczyni traktuje to jako odpłatne zbycie.

Przedmiotowa nieruchomość była przez Wnioskodawczynię do 2010 r. wykorzystywana do działalności gospodarczej, którą wykonywała w spółce cywilnej. W 2010 r. Wnioskodawczyni zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej (w listopadzie 2010 r. spółka cywilna uległa likwidacji).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Ww. nieruchomość nie była nieruchomością mieszkalną. Ponadto, nieruchomość nie była uwzględniona w remanencie likwidacyjnym sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Nieuwzględnienie nieruchomości w remanencie likwidacyjnym wynika z faktu, że w dniu likwidacji działalności gospodarczej nie obowiązywał przepis art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący sporządzenie wykazu składników majątkowych pozostałych po likwidacji działalności. Ponadto obowiązujący wówczas przepis art. 24 ust. 3 ustalał szczególne zasady określenia dochody dla składników majątku takich jak towary handlowe, jednak z zakresu jego obowiązywania wyłączone były środki trwałe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód z tytułu zbycia w 2014 r. nieruchomości pozostałej po likwidacji w 2010 r. działalności gospodarczej jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie w 2014 r. nieruchomości pozostałej po likwidacji działalności gospodarczej w 2010 r. powoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawczyni dokonała likwidacji działalności gospodarczej w 2010 r., a zatem skutki tej likwidacji oraz następstwa podatkowe należy, zdaniem Wnioskodawczyni, oceniać na gruncie przepisów obowiązujących w tym czasie. W 2010 r. nie został jeszcze wprowadzony przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazujący za przychody z działalności gospodarczej uznawać przychody z tytułu zbycia pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej składników majątku. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2011 r., wraz z powiązanymi z nim przepisami art. 24 ust. 3a i 3b ww. ustawy, określającymi obowiązek sporządzenia wykazu składników majątkowych pozostałych po likwidacji działalności oraz sposób obliczenia dochodu w przypadku ich sprzedaży. W 2010 r. natomiast do przychodów z działalności zaliczane były - w ocenie Wnioskodawczyni - jedynie przychody ze zbycia składników majątku wycofanych z działalności gospodarczej, na mocy art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie znajduje zastosowania do przedmiotowej sytuacji, ponieważ składniki majątku nie zostały wycofane z działalności, ale działalność została zlikwidowana. Obowiązujący w 2010 r. przepis art. 24 ust. 3 ustalał szczególne zasady określenia dochodu dla składników majątku takich jak towary handlowe, jednak z zakresu jego obowiązywania wyłączone były środki trwałe.

Jeżeli zatem w 2010 r. nie obowiązywały przepisy zaliczające przychody ze zbycia składników majątku, będących środkami trwałymi, pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, ani nakazujące sporządzić wykaz składników majątku pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej, w którym zawarty byłby środek trwały w postaci nieruchomości, a zatem przychód ten należało rozpoznać zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, to został w tym czasie niejako ustalony reżim sprzedaży tego składnika majątkowego i według tego reżimu należy rozpoznawać przychód z jego sprzedaży również w latach następnych. Nie mogą w szczególności znajdować tu zastosowania przepisy późniejsze, zmieniające źródło, do którego przyporządkować należy przychód ze zbycia takiego składnika majątkowego, jeżeli jego status zależy od zdarzenia, które miało miejsce w innej sytuacji prawnej, ponieważ stałoby to w sprzeczności z zasadami pewności opodatkowania, ochrony praw nabytych oraz niedziałania prawa wstecz. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie stoi temu na przeszkodzie treść art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) (Dz. U. z 2010 r. Nr 226 Poz. 1478), wprowadzającej do ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 24 ust. 3a i 3b, zgodnie, z którym przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2011 r. Ze względu na reżim prawny obowiązujący w 2010 r. środek trwały pozostały po likwidacji działalności gospodarczej w tym roku zostaje oderwany od tej działalności i w związku z tym również w latach następnych, w czasie obowiązywania nowych przepisów, jego sprzedaż generuje przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zawarła w listopadzie 2014 r. ugodę sądową, na mocy której została zniesiona współwłasność nieruchomości poprzez przyznanie własności nieruchomości pozostałym współwłaścicielom za wynagrodzeniem. Przedmiotowa nieruchomość była przez Wnioskodawczynię do 2010 r. wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej i była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Ww. nieruchomość nie była nieruchomością mieszkalną. W 2010 r. Wnioskodawczyni zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej (w listopadzie 2010 r. spółka cywilna uległa likwidacji).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że umowne bądź sądowe zniesienie współwłasności, polegające na przyznaniu rzeczy jednemu ze współwłaścicieli, podczas gdy inny współwłaściciel otrzymuje spłatę, jest w świetle prawa cywilnego również formą odpłatnego zbycia.

Istota współwłasności polega na tym, że nie jest się właścicielem całości rzeczy. Zniesienie współwłasności stanowi odrębną instytucję prawa cywilnego, uregulowaną w art. 210-212 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności, a ponadto może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej rzeczy osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tej rzeczy. Stąd wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak też stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomości), jak też stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), dokonano zmian w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów, przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Stosownie do art. 13 ww. ustawy, powyższe zmiany, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przy czym, stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. - są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, pozostałych na dzień likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli zbycie to następuje przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja ww. spółki do dnia ich odpłatnego zbycia, stanowią przychód ze źródła działalność gospodarcza. Natomiast w sytuacji, gdy nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną i od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja do dnia odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w tej spółce, upłynie co najmniej 6 lat, wówczas nie powstanie przychód do opodatkowania.

Mając na uwadze wskazane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro zniesienie współwłasności nieruchomości - stanowiącej przed likwidacją środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej - miało miejsce w 2014 r., tj. przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym miała miejsce likwidacja spółki cywilnej, to Wnioskodawczyni uzyskała przychód o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Wobec tego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.