ITPB1/4511-520/16-1/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą indywidualnie i w ramach Spółki cywilnej. Spółka cywilna świadczy usługi medyczne na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia w rodzaju: świadczenia w zakresie dermatologii i wenerologii na podstawie umowy zawartej z NFZ. Na podstawie umów, Spółka cywilna zobowiązana jest wykonywać świadczenia zdrowotne na rzecz pacjentów ubezpieczonych, w zamian za wynagrodzenie do wysokości limitów w umowach przewidzianych. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Umowy przewidują maksymalną ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną umową. Oddział NFZ zawierając ze Spółka cywilną umowy zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia, nie przekraczając wartości wymienionych w umowach. Usługi rozliczane są w okresach miesięcznych na podstawie raportu statystycznego za każdy miesiąc. Spółka cywilna wystawia na koniec miesiąca rachunek za dany miesiąc. Płatność dokonywana jest w terminie 14 dni od daty doręczenia przez Świadczeniobiorcę Oddziałowi Funduszu prawidłowo wystawionych rachunków wraz z raportem statystycznym. Spółka cywilna wystawia rachunki korygujące przychód w przypadku, gdy otrzymuje informację z NFZ że udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych. Informację o tym Spółka otrzymuje od NFZ po kilku miesiącach. W związku z tym Spółka wystawia korektę rachunku na minus do okresu w którym udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych, tj. okresu sprzedaży. Spółka cywilna wystawia również rachunki korygujące przychód w przypadku, gdy dochodzi do zrealizowania świadczenia medycznego wykraczającego poza limity z NFZ. Jeśli NFZ posiada środki, w wyniku negocjacji dochodzi do podpisania ugody, w której NFZ zobowiązuje się zapłacić dodatkowe wynagrodzenie z tytułu udzielenia świadczeń opieki zdrowotnej. Koszty usług nadliczbowych (tzw. "nadwykonań") zwraca w następnym roku po przedłożeniu korekty rachunku wraz ze stosownymi dokumentami rozliczeniowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Kiedy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystawienia korekty rachunków (na plus) w przypadku wystąpienia nadwykonań uznanych przez NFZ w roku 2016 (data wystawienia rachunku jest w 2016 r), a wykonanych w roku 2015 (data sprzedaży jest w 2015 r.)?

2. Kiedy należy pomniejszyć przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystawienia korekty rachunków (na minus) w przypadku udzielenia opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych, czy w miesiącu w którym wystawiono korektę rachunku, czy w miesiącu w którym spółka udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych tj. miesiącu sprzedaży?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej, jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego, wniosek został rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień kolejnego miesiąca kalendarzowego uwzględnionego na rachunku, tj. miesiąca kiedy usługa została wykonana. Korekta przychodu, wynikająca z rachunku korygującego powinna być ujęta do uprzednio wykazanego przychodu należnego. A zatem korektę należy odnieść do okresu (miesiąca sprzedaży), którego dotyczył rachunek pierwotny.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym powstały w wyniku nadwykonań uznanych przez NFZ w roku 2016, a wykonanych w roku 2015 powstaje w 2015 r.

Według art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e. 1 h i 1 i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1 e i 1 h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy, tj. w ostatnim dniu miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przy ustaleniu momentu powstania przychodu w przypadku świadczeń ponadlimitowych, (tzw. "nadwykonań"), należy mieć na uwadze regulację art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zgodnie z którym, podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia oraz wyrok Sądu Najwyższego z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, że żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, że świadczenia ponadlimitowe, (tzw. "nadwykonania"), jeżeli świadczenia te nie dotyczyły sytuacji w których wystąpiło zagrożenie życia lub zdrowia, nie powodują powstania przychodu podatkowego z tego względu, że nie powodują one powstania należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Ich wykonanie nie wiąże się bowiem z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ, skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w momencie otrzymania zapłaty.

Brak jest zatem podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług opieki zdrowotnej, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wykazania przychodu należnego.

Reasumując, przychód w odniesieniu do "nadwykonań" (świadczeń niedotyczących sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia) powstaje w momencie otrzymania należności, na mocy art. 14 ust. 1i ustawy. Dopiero zapłata za takie nadwykonania, skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w roku faktycznego wykonania tego rodzaju usług medycznych ponadlimitowych nie ma podstaw do wykazania przychodu. Zatem Wnioskodawca nieprawidłowo uznał, że przychód w odniesieniu do "nadwykonań" (świadczeń niedotyczących sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia) powstał w roku wykonania świadczenia (2015 r.), skoro zostały one uznane (wynagrodzenie stało się należne) dopiero w 2016 r. Przychód z tytułu powyższych nadwykonań powstał zatem zgodnie z cytowanym art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2016 r., tj. w roku uznania świadczeń niedotyczących sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia przez NFZ i otrzymania przedmiotowej należności.

Wobec powyższego w sytuacji opisanej we wniosku nie było podstaw do dokonania korekty przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.