ITPB1/4511-496/16/MPŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek gruntu. Wniosek uzupełniono w dniu 16 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nie prowadziła i nadal nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest emerytką, której emerytura wystarcza na zaspokojenie potrzeb życiowych.

W dniu 18 lipca 1989 r. na podstawie postanowienia Sądu o dziale spadku Wnioskodawczyni stała się właścicielem nieruchomości, w skład których wchodziła działka rolna, dla której prowadzono księgę wieczystą.

W późniejszym okresie Wnioskodawczyni zawierała umowy darowizny z pozostałymi spadkobiercami związanymi ze spadkobranymi działkami, dokonała również rozszerzenia wspólności małżeńskiej w stosunku do całego posiadanego majątku.

W wyniku dokonanych w przeszłości podziałów, ostatecznie doszło do wyodrębnienia geodezyjnego niniejszych działek. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 10 stycznia 2011 r. Spadek po mężu Wnioskodawczyni odziedziczyła w całości. Przed śmiercią męża, tj. 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem darowali 4 działki swoim dzieciom.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni sporadycznie dokonuje sprzedaży działek ze względu na finansowanie swoich własnych potrzeb. Wnioskodawczyni jest wpisana w księdze wieczystej jako właściciel działek nr 113/1-3, 113/7-12, 113/14-17 i 113/25 oraz współwłaściciel działki 113/24.

Wnioskodawczyni posiada informację w sprawie zgodności z planem zagospodarowania przestrzennego wydaną przez Urząd Miasta z dnia 22 maja 2007 r. z której wynika, że działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki nadal posiadają status działek rolnych.

Na dzień złożenia wniosku działki są nieuzbrojone, posiadają wydzieloną drogę wewnętrzną. Dojazd do wszystkich działek jest zapewniony wskutek uzyskania służebności drogi należącej do Gminy. Koszt wynagrodzenia z tytułu służebności drogi dla wszystkich działek (nawet dla tych, które już zostały sprzedane) pokryła Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni, sprzedając działki, dokonuje również zbycia w formie odpłatnej lub w formie darowizny udziału w drodze.

Zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek zlecone zostało pośrednikowi sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni rozważa przystąpienie do inicjatywy uzbrojenia działek 113/1-23 w sieć wodociągowo kanalizacyjną, inicjowaną przez obecnych właścicieli działek wyodrębnionych historycznie z innych działek. Decyzję w sprawie terminu budowy sieci, wyboru wykonawcy i kosztów wykonania uzbrojenia Wnioskodawczyni zamierza podjąć wspólnie z pozostałymi właścicielami. Ich celem jest zaspokojenie przede wszystkim własnych potrzeb budowlanych właścicieli działek. Nie przesądzono o formie prawno-organizacyjnej tej inicjatywy. Uzbrojenie ma zostać dokonane w ten sposób, że żadna z 23 działek nie będzie miała bezpośredniego podłączenia do sieci, zostaną one ulokowane przed działkami w drodze wewnętrznej, a każdy z właścicieli dokona przyłączy w czasie, kiedy będzie miał taką potrzebę. Nie jest ustalone kto faktycznie zleci dokonanie projektu sieci wodnej i kanalizacyjnej (wodociągowo kanalizacyjnej) a także sieci energetycznej. Wnioskodawczyni ze względu na posiadanie wciąż większości działek (których dotyczyć będzie inicjatywa) zamierza uczestniczyć w spotkaniach właścicieli działek i być może też w spotkaniach i rozmowach z wykonawcami. Wstępne propozycje pozostałych właścicieli działek zakładają, że koszty uzbrojenia podzielone zostaną na równe części w sposób proporcjonalny do liczby posiadanych działek. Uzgodniono także, że w przypadku sprzedaży posiadanych działek, przyszły nabywca będzie zobowiązany do zwrotu kosztów z tytułu wykonanego uzbrojenia. Wnioskodawczyni nie zamierza zarobić na tym uzbrojeniu.

Możliwe jest również dokonanie utwardzenia drogi wewnętrznej w celu zapewnienia sobie przez wszystkich właścicieli działek dojazdu do swoich posesji. Koszt ten zostałby pokryty przez wszystkich właścicieli działek w równych częściach, proporcjonalnie do liczby posiadanych działek.

Wnioskodawczyni w 2014 r., jako właściciel większości działek, w celu zorientowania się w możliwościach i warunkach przyłączenia działek do sieci, zwróciła się do przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, dostawcy energii elektrycznej i dostawcy gazu z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia się do tych sieci. Z uzyskanych warunków wynika, że budowa sieci może być dokonana w działce drogi wewnętrznej dojazdowej, stanowiącej współwłasność Wnioskodawczyni i innych właścicieli działek. W przypadku sieci elektro-energetycznej dodatkowo wymagane jest zbudowanie przyłącza zbiorczego, które musiałoby być zlokalizowane na kawałku jednej z działek Wnioskodawczyni ze względu na istnienie trafostacji na sąsiedniej działce (poza obrębem opisywanych działek).

Wnioskodawczyni oświadcza, że w chwili sprzedaży wszystkich wyżej wymienionych działek, działki te nie były zabudowane i ogrodzone, funkcjonują bez ingerencji Wnioskodawczyni jako łąka.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż w żaden sposób nie wykorzystywała i nie planuje wykorzystywania przedmiotowych działek, w szczególności działki te nie były i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, bądź innej czynności o podobnym charakterze.

Wnioskodawczyni podała również daty zbycia poszczególnych działek:

* działka gruntu nr 113/18 została sprzedana dnia 11 czerwca 2010 r.

* działki gruntu nr 113/20, 113/21, 113/22, 113/23 zostały darowane na rzecz dzieci w dniu 30 czerwca 2010 r.,

* działka gruntu nr 113/19 została sprzedana dnia 16 grudnia 2015 r.,

* działka gruntu nr 113/6 została sprzedana dnia 22 stycznia 2016 r.,

* działka gruntu nr 113/5 została sprzedana dnia 27 lutego 2016 r.,

* działka gruntu nr 113/13 została sprzedana dnia 4 kwietnia 2016 r.,

* działka gruntu nr 113/4 została sprzedana dnia 15 kwietnia 2016 r.

Wnioskodawczyni nie występowała i na chwilę obecną nie planuje wystąpić przed sprzedażą działek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Natomiast w dniu 22 maja 2007 r. mężowi Wnioskodawczyni została udzielona informacja w sprawie zgodności z planem zagospodarowania, z której wynika, że teren działek objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z uchwałą Rady Miasta.

Działki 113/1-25, powstały w wyniku podziału działek 8/5 i 8/7, które to powstały z podziału geodezyjnego scalonych działek gruntu 8/1 i 8/2 (działkę 8/2 Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem wskutek darowizny z dnia 28 sierpnia 1995 r., od swojego brata, jednego z pozostałych spadkobierców po ojcu Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni nie planuje występować przed sprzedażą działek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni w chwili obecnej nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić ile działek zostanie sprzedanych. Nie wyklucza sytuacji, w której zbyte zostaną wszystkie z pozostałych działek, lub w której nie zostanie zbyta już żadna z pozostałych działek. Wnioskodawczyni dopuszcza również możliwość darowania części działek swoim wnukom (Wnioskodawczyni ma 4 wnucząt). Wnioskodawczyni traktuje przedmiotowe działki jako zabezpieczenie i ich ewentualna sprzedaż związana będzie jedynie z koniecznością pozyskania środków na własne potrzeby.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy z tytułu dokonanych sprzedaży działek Wnioskodawczyni posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy dalsze zbycie działek po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uznania prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej?

Ad. 1

Wnioskodawczyni uważa, że nie działała w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że podejmowane działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedza przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z którymi to nieruchomościami podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze zbycia majątku (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2013 r. II FSK 2110/11).

W powołanym orzeczeniu zwraca się uwagę na działania przygotowawcze o charakterze inwestycyjnym, które nie miały na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych czy innych, które nie byłyby powiązane z działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem sprzedawanym działkom nadano by nową jakość faktyczną i ekonomiczną, poprzez podjęcie takich czynności, jak np. zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w budowlane, przeprowadzenie profesjonalnego podziału nieruchomości i to w sposób de facto kreujący samodzielny projekt urbanistyczny osiedla, czynności związane uzbrojeniem terenu (por wyroki WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 778/14: wyrok z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. I SA/Po 804/12, oraz wyrok WSA w Olsztynie, z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. I SA/Ol 4/14), to wówczas sprzedaż tych działek należy uznać za dokonywaną w ramach działalność gospodarczej.

Jeżeli jednak osoba fizyczna nie będzie podejmować żadnych działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, do której mają zasady opodatkowania wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (brak opodatkowania, jeżeli zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości), to podział działek sam w sobie nie stanowi o podejmowaniu tej aktywności (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 października 2015 r. nr ILPB2/4511-1-611/15 4/WM).

W wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2110/11) NSA sformułował następujące tezy:

1. "W przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) czy tez jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości,

2. Okolicznościami, o których mowa w pkt 1 są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach "zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3. Zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania"

Horyzont czasowy i sporadyczność podejmowanych przez Wnioskodawczynię czynności wskazuje wyraźnie, że jej celem nie był założony cel ekonomiczny bądź zamiar prowadzenia inwestycji w zakresie wytworzenia działek budowlanych. Czynności Wnioskodawczyni nie wykroczyły poza zakres zwykłego zarządu swoim majątkiem Wnioskodawczyni nie podejmowała działań mających na podniesienie wartości nieruchomości.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 7 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 176/11), "sprzedaż mienia osobistego, (...) nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskanie ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma zasadniczego znaczenia), czynności z nią związane nie są uporządkowanie według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości)". Natomiast w wyroku z 3 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2110/11) NSA wskazał: "Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Zresztą ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania".

Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej oraz stan faktyczny, należy uznać, że działania Wnioskodawczyni mieszczą się w zakresie czynności, które podejmuje rozsądny właściciel, chcący zbyć majątek prywatny w optymalnej kwocie, a nie na szeregu następujących po sobie czynnościach faktycznych i prawnych, rozłożonych w czasie, a dokonywanych od samego początku w wykonaniu zamiaru odsprzedaży nieruchomości w takich warunkach, by zysk był maksymalny. Zatem dokonując sprzedaży, Wnioskodawczyni korzysta z przysługującego jej prawa dotyczącego rozporządzania własnym majątkiem, które to czynności oznaczają działanie w sferze prywatnej, do której przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiadają odrębne uregulowania (m.in. art. 10 ust. pkt 8 ww. ustawy).

Ad. 2

Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przywołane wyżej orzecznictwo, uważa, iż w przypadku zrealizowania planowanych czynności, nie wystąpi wobec niej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedawanych działek, ponieważ czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, jak również uzyskane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu sprzedaży działek nie będą stanowiły przychodów, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawczyni nie podjęła aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Czynności te nie spowodowały podwyższenia wartości działek oraz udziału w drodze wewnętrznej.

Ewentualna budowa sieci energetycznej jak i wodociągowo-kanalizacyjnej w działce wewnętrznej drogi dojazdowej rozpoczęta zostanie z wspólnej inicjatywy nowych właścicieli działek, a nie samej Wnioskodawczyni. Ponadto, decyzję w sprawie terminu, wyboru wykonawcy i kosztów wykonania sieci Wnioskodawczyni zamierza pozostawić do wspólnego rozstrzygnięcia wszystkim właścicielom. Ponadto wszyscy właściciele, obecni oraz przyszli będą partycypować w kosztach dokonania uzbrojenia, każdy w wysokości 1/23 łącznej puli kosztów od posiadanej działki. W wypadku późniejszych aktów sprzedaży działek, koszty te według zasady 1/23 kosztów za działkę bądź zostaną Wnioskodawczyni przez kupujących zwrócone. Co prawda będąc właścicielem większości działek możliwe jest jej uczestnictwo w rozmowach i zlecaniu wykonawcom dokonanie projektu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej a także sieci energetycznej, jednakże powyższych działań nie można uznać za działania zbliżone do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za zwykły zarząd prywatną nieruchomością. Wnioskodawczyni nie poniesie bowiem jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, właściciele działek sami sfinansują koszty związane z budową sieci energetycznej, a także sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Reasumując należy uznać, że zbycie przez Wnioskodawczynię działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu PIT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni uzyskane przez nią przychody z tytułu sprzedaży działek gruntu nie stanowią przychodów, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

* zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej;

* zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazana definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności (tzw. uniwersalna definicja pozarolniczej działalności gospodarczej).

W związku z powyższym, w celu zakwalifikowania działań - podjętych przez Wnioskodawczynię oraz tych, które Wnioskodawczyni zamierza podjąć - do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nie prowadziła i nadal nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest emerytką, której emerytura wystarcza na zaspokojenie potrzeb życiowych.

W dniu 18 lipca 1989 r. na podstawie postanowienia Sądu o dziale spadku Wnioskodawczyni stała się właścicielem nieruchomości, w skład których wchodziła działka rolna, dla której prowadzono księgę wieczystą.

W późniejszym okresie Wnioskodawczyni zawierała umowy darowizny z pozostałymi spadkobiercami związanymi ze spadkobranymi działkami, dokonała również rozszerzenia wspólności małżeńskiej w stosunku do całego posiadanego majątku.

W wyniku dokonanych w przeszłości podziałów, ostatecznie doszło do wyodrębnienia geodezyjnego niniejszych działek. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 10 stycznia 2011 r. Spadek po mężu Wnioskodawczyni odziedziczyła w całości. Przed śmiercią męża, tj. 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem darowali 4 działki swoim dzieciom.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni sporadycznie dokonuje sprzedaży działek ze względu na finansowanie swoich własnych potrzeb. Wnioskodawczyni jest wpisana w księdze wieczystej jako właściciel działek nr 113/1-3, 113/7-12, 113/14-17 i 113/25 oraz współwłaściciel działki 113/24.

Wnioskodawczyni posiada informację w sprawie zgodności z planem zagospodarowania przestrzennego wydaną przez Urząd Miasta z dnia 22 maja 2007 r. z której wynika, że działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki nadal posiadają status działek rolnych.

Na dzień złożenia wniosku działki są nieuzbrojone, posiadają wydzieloną drogę wewnętrzną. Dojazd do wszystkich działek jest zapewniony wskutek uzyskania służebności drogi należącej do Gminy. Koszt wynagrodzenia z tytułu służebności drogi dla wszystkich działek (nawet dla tych, które już zostały sprzedane) pokryła Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni, sprzedając działki, dokonuje również zbycia w formie odpłatnej lub w formie darowizny udziału w drodze.

Zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek zlecone zostało pośrednikowi sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni rozważa przystąpienie do inicjatywy uzbrojenia działek 113/1-23 w sieć wodociągowo kanalizacyjną, inicjowaną przez obecnych właścicieli działek wyodrębnionych historycznie z innych działek. Decyzję w sprawie terminu budowy sieci, wyboru wykonawcy i kosztów wykonania uzbrojenia Wnioskodawczyni zamierza podjąć wspólnie z pozostałymi właścicielami. Ich celem jest zaspokojenie przede wszystkim własnych potrzeb budowlanych właścicieli działek. Nie przesądzono o formie prawno-organizacyjnej tej inicjatywy. Uzbrojenie ma zostać dokonane w ten sposób, że żadna z 23 działek nie będzie miała bezpośredniego podłączenia do sieci, zostaną one ulokowane przed działkami w drodze wewnętrznej, a każdy z właścicieli dokona przyłączy w czasie, kiedy będzie miał taką potrzebę. Nie jest ustalone kto faktycznie zleci dokonanie projektu sieci wodnej i kanalizacyjnej (wodociągowo kanalizacyjnej) a także sieci energetycznej. Wnioskodawczyni ze względu na posiadanie wciąż większości działek (których dotyczyć będzie inicjatywa) zamierza uczestniczyć w spotkaniach właścicieli działek i być może też w spotkaniach i rozmowach z wykonawcami. Wstępne propozycje pozostałych właścicieli działek zakładają, że koszty uzbrojenia podzielone zostaną na równe części w sposób proporcjonalny do liczby posiadanych działek. Uzgodniono także, że w przypadku sprzedaży posiadanych działek, przyszły nabywca będzie zobowiązany do zwrotu kosztów z tytułu wykonanego uzbrojenia. Wnioskodawczyni nie zamierza zarobić na tym uzbrojeniu.

Możliwe jest również dokonanie utwardzenia drogi wewnętrznej w celu zapewnienia sobie przez wszystkich właścicieli działek dojazdu do swoich posesji. Koszt ten zostałby pokryty przez wszystkich właścicieli działek w równych częściach, proporcjonalnie do liczby posiadanych działek.

Wnioskodawczyni w 2014 r., jako właściciel większości działek, w celu zorientowania się w możliwościach i warunkach przyłączenia działek do sieci, zwróciła się do przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, dostawcy energii elektrycznej i dostawcy gazu z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia się do tych sieci. Z uzyskanych warunków wynika, że budowa sieci może być dokonana w działce drogi wewnętrznej dojazdowej, stanowiącej współwłasność Wnioskodawczyni i innych właścicieli działek. W przypadku sieci elektro-energetycznej dodatkowo wymagane jest zbudowanie przyłącza zbiorczego, które musiałoby być zlokalizowane na kawałku jednej z działek Wnioskodawczyni ze względu na istnienie trafostacji na sąsiedniej działce (poza obrębem opisywanych działek).

Wnioskodawczyni oświadcza, że w chwili sprzedaży wszystkich wyżej wymienionych działek, działki te nie były zabudowane i ogrodzone, funkcjonują bez ingerencji Wnioskodawczyni jako łąka.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż w żaden sposób nie wykorzystywała i nie planuje wykorzystywania przedmiotowych działek, w szczególności działki te nie były i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, bądź innej czynności o podobnym charakterze.

Wnioskodawczyni podała również daty zbycia poszczególnych działek:

* działka gruntu nr 113/18 została sprzedana dnia 11 czerwca 2010 r.

* działki gruntu nr 113/20, 113/21, 113/22, 113/23 zostały darowane na rzecz dzieci w dniu 30 czerwca 2010 r.,

* działka gruntu nr 113/19 została sprzedana dnia 16 grudnia 2015 r.,

* działka gruntu nr 113/6 została sprzedana dnia 22 stycznia 2016 r.,

* działka gruntu nr 113/5 została sprzedana dnia 27 lutego 2016 r.,

* działka gruntu nr 113/13 została sprzedana dnia 4 kwietnia 2016 r.,

* działka gruntu nr 113/4 została sprzedana dnia 15 kwietnia 2016 r.

Wnioskodawczyni nie występowała i na chwilę obecną nie planuje wystąpić przed sprzedażą działek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Natomiast w dniu 22 maja 2007 r. mężowi Wnioskodawczyni została udzielona informacja w sprawie zgodności z planem zagospodarowania, z której wynika, że teren działek objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z uchwałą Rady Miasta.

Działki 113/1-25, powstały w wyniku podziału działek 8/5 i 8/7, które to powstały z podziału geodezyjnego scalonych działek gruntu 8/1 i 8/2 (działkę 8/2 Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem wskutek darowizny z dnia 28 sierpnia 1995 r., od swojego brata, jednego z pozostałych spadkobierców po ojcu Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni nie planuje występować przed sprzedażą działek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni w chwili obecnej nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić ile działek zostanie sprzedanych. Nie wyklucza sytuacji, w której zbyte zostaną wszystkie z pozostałych działek, lub w której nie zostanie zbyta już żadna z pozostałych działek. Wnioskodawczyni dopuszcza również możliwość darowania części działek swoim wnukom (Wnioskodawczyni ma 4 wnucząt). Wnioskodawczyni traktuje przedmiotowe działki jako zabezpieczenie i ich ewentualna sprzedaż związana będzie jedynie z koniecznością pozyskania środków na własne potrzeby.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przychód z odpłatnego zbycia działki gruntu nr 113/18 nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej.

Należy bowiem zgodzić się, że czynności dokonane w 2010 r., tj. sprzedaż jednej z wydzielonych działek i darowizna czterech z nich na rzecz dzieci - nie były czynnościami prowadzonymi w celu zarobkowym, w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód z odpłatnego zbycia działki gruntu nr 113/18 zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni nie stanowi więc przychodu z działalności gospodarczej.

Natomiast przychód ze zbycia działek gruntu nr 113/19, 113/6, 113/5, 113/13, 113/4 oraz planowanego zbycia działek gruntu nr 113/1-3, 113/7-12, 113/14-17 i 113/25 podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawczyni podjęła zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży ww. działek. Zaznaczyć należy, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu przedstawionego zespołu konkretnych działań Wnioskodawczyni wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W opinii tut. Organu, całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawczynię świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu. Celem tym było zagospodarowanie działek jako odrębnych działek budowlanych na potrzeby ich wielokrotnej sprzedaży. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech ciągłości, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni uzyskała służebność drogi należącej do Gminy, zleciła pośrednikowi sprzedaży nieruchomości zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek, rozważa przystąpienie do inicjatywy uzbrojenia działek w sieć wodociągowo kanalizacyjną, energetyczną i gazową (o czym świadczy zwrócenie się przez Wnioskodawczynię do odpowiednich przedsiębiorstw z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia się do tych sieci), zamierza dokonać utwardzenia drogi wewnętrznej. Powyższe świadczy o tym, że przedmiotowe działki gruntu - funkcjonujące obecnie jako łąki - będą w przyszłości przeznaczone pod zabudowę.

Z opisu przedmiotowego zdarzenia nie wynika, aby działania te miały służyć zaspokojeniu własnych potrzeb Wnioskodawczyni. Przedmiotowe zbycie będzie następować w warunkach wskazujących na jego handlowy i zarobkowy charakter. Świadczy o tym również fakt, że złożoność czynności podjętych w celu uzbrojenia działek będzie wymagać utworzenia pewnej formy organizacyjno-prawnej, do której Wnioskodawczyni zamierza przystąpić. Działanie Wnioskodawczyni nie jest zatem działaniem ukierunkowanym na zaspokojenie własnych potrzeb lecz potrzeb innych np. klientów, kontrahentów bądź najemców.

Należy również zaznaczyć, iż w pojęciu organizacji działalności gospodarczej mogą tkwić różne elementy, poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, podatkowego i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenia rachunku bankowego, zastosowania wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej prawem formy organizacyjno-prawnej tej działalności oraz wystąpienia i uzyskania wymaganego zezwolenia lub koncesji, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia formalnych elementów organizacji, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż skoro Wnioskodawczyni zamierza podjąć zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek, przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, do zbycia działek gruntu nr 113/19, 113/6, 113/5, 113/13, 113/4 oraz planowanego zbycia działek gruntu nr 113/1-3, 113/7-12, 113/14-17 i 113/25 nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychód - w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności - winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Tutejszy organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.