ITPB1/4511-485/15/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka cywilna jest firmą, która zajmuje się szyciem i handlem odzieżą myśliwską oraz wędkarską. Siedziba firmy jest w Polsce i nie posiada żadnego innego oddziału firmy za granicą Polski. Część produkcji wykonują spółce cywilnej podwykonawcy w Chinach. Wnioskodawca zamierza zatrudnić pracownika na podstawie umowy o pracę od 1 maja 2015 r. na stanowisku kontrolera jakości odzieży. Pracownik wykonywałby pracę na miejscu w siedzibie firmy, ale również zostałby wysłany na podstawie polecenia wyjazdu służbowego w delegację do pracy w Chinach. Praca w Chinach ma polegać na kontrolowaniu procesu produkcji i jakości produkowanej tam odzieży w różnych miejscowościach na terenie Chin. Wykonywanie pracy w Chinach odbywałoby się wyłącznie na podstawie zawartej umowy z pracodawcą w Polsce. W umowie o pracę miejscem wykonywania pracy jest siedziba firmy. Pracownik ten przebywając w podróży służbowej i po jej zakończeniu otrzyma świadczenia związane z tą podróżą, diety oraz zwrot wszystkich uzgodnionych z pracodawcą wydatków. Wynagrodzenie pracownika ustalone w umowie o pracę ma być wypłacone w walucie polskiej PLN i przekazywane na rachunek bankowy pracownika w Polsce. Z tytułu wykonywanej pracy pracownik otrzymywałby wynagrodzenie brutto miesięcznie. Od wynagrodzenia naliczane będą składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy oraz będzie naliczony podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany z wynagrodzenia pracownika będzie przekazany do właściwego urzędu skarbowego w Polsce. Wnioskodawca w przedstawionej sprawie występuje w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest pracodawcą, który wypłaca wynagrodzenie pracownikowi znajdującemu się w delegacji. Pracownik natomiast przekazał informację swojemu pracodawcy, że jego głównym miejscem zamieszkania jest terytorium Polski i jest to państwo będące jego rezydencją podatkową oraz ośrodkiem jego interesów życiowych. Pracodawca zamierza wysłać pracownika w delegację do Chin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeśli pobyt pracownika w delegacji zagranicznej przekroczy 183 dni w danym roku podatkowym w okresie dwunastomiesięcznym (okres dwunastomiesięczny zaczyna się od pierwszego dnia delegacji i biegnie nieprzerwalnie mimo końca roku podatkowego), a pracownik złożowy odpowiednie oświadczenie, że jego ośrodkiem interesów życiowych jest Polska, to zakład powinien nadal ma pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych przez cały rok podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca na podstawie oświadczenia otrzymanego od pracownika, który wskazał adres zamieszkania i urząd skarbowy w Polsce, pomimo pobytu przekraczającego 183 dni zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako zakład pracy jest obowiązany jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, na podstawie art. 32 ust. 1, 1a i 22, w związku z art. 3 ww. ustawy. Pracodawca kierując się wnioskiem - oświadczeniem (o którym mowa w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wniosek o pobór podatku) pracownika, z którego wynika, że jego głównym miejscem zamieszkania jest Polska oraz że Polska jest jego ośrodkiem interesów życiowych uważa, że powinien nadal wypełniać obowiązki płatnika czyli obliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy w delegacji w Chinach. Zaliczki na podatek Wnioskodawca winien pobierać z uwzględnieniem reguł określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca zamierza zatrudnić pracownika na podstawie umowy o pracę od 1 maja 2015 r. na stanowisku kontrolera jakości odzieży. Pracownik wykonywałby pracę na miejscu w siedzibie firmy, ale również zostałby wysłany na podstawie polecenia wyjazdu służbowego w delegację do pracy w Chinach. Pracownik przekazał informację swojemu pracodawcy, że jego głównym miejscem zamieszkania jest terytorium Polski i jest to państwo będące jego rezydencją podatkową oraz ośrodkiem jego interesów życiowych. Siedziba Wnioskodawcy jest w Polsce i nie posiada on żadnego innego oddziału za granicą Polski.

W myśl art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Określenie "zakład" w rozumieniu ww. umowy zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Chin. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Chinach) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Wobec powyższego, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Chinach zakładu lub stałej placówki - oddziału (jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku), to dochód pracownika za pracę w Chinach podlega opodatkowaniu w Chinach tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Chin podczas oddelegowania przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a ww. umowy i dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. w Chinach oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Chinach.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) i d) umowy, zgodnie z którym-jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska - z zastrzeżeniem postanowień liter b)-d) niniejszego ustępu - zwolni taki dochód od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy uzyskany dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był zwolniony od opodatkowania.

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Z kolei, zgodnie z art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje swoje obowiązki poprzez obliczanie i pobieranie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi dochodów ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Jeżeli zatem na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju w którym dochody będą podlegać opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, że wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, że dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku, gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale pracodawca posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy przez niego posiadanej. Na tej zasadzie - stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy, płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt w Chinach będzie przekraczać 183 dni w danym roku kalendarzowym.

Przy czym, wskazać należy, że w przypadku złożenia przez pracownika stosownego wniosku Wnioskodawca ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy (stosownie do art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy) od wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Chinach, które podlegają tam opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście omówionych wyżej regulacji stwierdzić należy, że obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia w Polsce zaliczki na podatek nie występuje gdy zatrudniony pracownik będzie przebywał w Chinach przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien pobierać zaliczki jedynie na wniosek pracownika.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.