ITPB1/4511-48/16/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zmiany wybranej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zmiany wybranej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 marca 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 7022Z) i składając wniosek CEIDG-1, na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), w wierszu 18 poz. 2 zaznaczył, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacał w formie podatku liniowego. W dniu 2 stycznia 2013 r., aktualizując wpis do ewidencji gospodarczej pomyłkowo wskazał, iż podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacał na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rezygnacja z opodatkowania w formie podatku liniowego i zmiana formy opodatkowania może nastąpić, bez zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tylko przez złożenie wniosku CEIDG-1 z zaznaczonym pierwszym kwadratem ("na zasadach ogólnych") w polu 18.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie musi być negatywna. Jak bowiem wynika z art. 9a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniosek lub oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej mogą składać tylko podatnicy podejmujący działalność gospodarczą. Podobny wniosek płynie z brzmienia art. 25 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej jest integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG, a nie wniosku o zmianę wpisu do CEIDG.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdza treść instrukcji wypełniania wniosku CEIDG-1, w której w objaśnieniach do pola 18 dotyczącego oświadczenia o wyborze opodatkowania stwierdza się, iż "wyboru należy dokonać wraz ze złożeniem wniosku o pierwszy wpis do CEIDG" oraz treść broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów dotyczącej działalności gospodarczej i form opodatkowania, gdzie na stronie 4 czytamy: "Jeżeli rozpoczynasz prowadzenie działalności gospodarczej, oświadczenie o wyborze jednolitej 19% stawki podatku lub ryczałtu oraz wniosek o zastosowanie karty podatkowej możesz złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeśli zdecydujesz się na opodatkowanie na zasadach ogólnych według skali podatkowej, nie musisz zawiadamiać o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jeżeli jednak kontynuujesz swoją działalność i w poprzednim roku podatkowym byłeś opodatkowany w innej formie a od nowego roku chcesz być opodatkowany na ogólnych zasadach i opłacać podatek według skali podatkowej, to musisz o tym poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego" (zob. wyciąg z instrukcji wypełniania wniosku CEIDG umieszczony na stronie https://prod.ceidg.gov.pl/ceidg.cms.engine/... F;1886f97b-43a9-4b16-b197-cc969b6917ba, broszura informacyjna Ministerstwa Finansów dotycząca działalności gospodarczej i form opodatkowania umieszczona na stronie: http://www.archbip.mf.gov.pl/_files_/podatki/ broszury_informacyjne/ulotka-dzial_gosp_formy_opodat_2012.pdf.

Biorąc powyższe pod uwagę, gdyby chciał zrezygnować z opodatkowania w formie podatku liniowego na rok 2014 (art. 30c PDOFizU), to w terminie do dnia 20 stycznia 2014 r. musiałby zawiadomić odrębnym pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego o rezygnacji (wówczas byłby opodatkowany na zasadach ogólnych) albo o wyborze zryczałtowanych form opodatkowania (ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej). W obecnym stanie prawnym nie jest możliwa rezygnacja z jednej formy i zmiana na inną formę opodatkowania, bez zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, poprzez złożenie oświadczenia tylko na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy ulegnie zmianie dopiero od maja 2016 r.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1893) znowelizowano m.in. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmienione przepisy ustawy o PIT i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wejdą w życie 19 maja 2016 r. W wyniku nowelizacji art. 9a u.p.d.o.f. nie tylko podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą, ale także ci kontynuujący działalność będą mogli dokonać zgłoszenia wyboru podatku liniowego (rezygnacji z tej formy opodatkowania), na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, tj. za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (zob. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99). Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym osoby prowadzące już działalność gospodarczą mogą dokonać (w obecnym stanie prawnym) skutecznej zmiany (rezygnacji) formy opodatkowania, na podstawie tylko przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca, zmieniając od dnia 19 maja 2016 r. art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej", jest nieracjonalny gdyż używa zbędnych sformułowań, a zmiana lub rezygnacja z formy opodatkowania jest możliwa na podstawie istniejących obecnie przepisów prawa.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca:

* nie złożył wymaganej prawem rezygnacji z opodatkowania w formie podatku liniowego,

* opłacał i opłaca zaliczki na podatek dochodowy podając w tytule przelewu "PIT-5L",

* złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36L

należy uznać, iż zarówno stan prawny jak i faktyczny jednoznacznie przesądza o prawidłowości dokonywanych przez niego rozliczeń podatkowych w formie podatku liniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Według natomiast art. 9a ust. 4 ww. ustawy wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładając obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie formy opodatkowania w terminie do 20 stycznia roku podatkowego nie wskazują, że zawiadomienie to powinno być złożone bezpośrednio naczelnikowi urzędu skarbowego. Brak jest zatem podstaw do odmawiania skuteczności takiemu zawiadomieniu, tylko z tego powodu, że zostało ono złożone za pośrednictwem wniosku o wpis do CEIDG. Zatem, zgłoszenie powyższych informacji należy uznać za dopełnienie stosownych obowiązków o ile złożenie wniosku CEIDG-1 nastąpiło z zachowaniem wskazanych w przepisach podatkowych terminów.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dokonana w dniu 2 stycznia 2013 r. przez Wnioskodawcę za pośrednictwem wniosku CEIDG-1 zmiana sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i rezygnacja z opodatkowania w formie podatku liniowego wypełnia przesłanki skutecznego zawiadomienia, o którym mowa w art. 9a ust. 4 ustawy.

Jednocześnie nie można podzielić stwierdzenia Wnioskodawcy, że prawidłowość jego stanowiska potwierdza treść instrukcji wypełniania wniosku CEIDG. Jakkolwiek instrukcja (broszura) zawiera informacje mające pomóc prawidłowo wypełnić formularz to nie stanowi wykładni prawa. Komunikat taki znajduje się również w przywołanej przez Wnioskodawcę broszurze ministerstwa finansów. Niezależnie od powyższego, zdaniem organu, nie zawarto w niej informacji, potwierdzających słuszność poglądu wyrażonego przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wyłącznie kwestia zmiany formy opodatkowania dokonanej w dniu 2 stycznia 2013 r. Podkreślić przy tym należy, że dokonanie oceny w zakresie, czy wybór ww. formy opodatkowania był wynikiem błędu (pomyłki), czy też innych szczególnych okoliczności, wykracza poza ramy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podnieść także należy, że przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zważywszy zatem na specyfikę prawa podatkowego oraz generalną zasadę, z której wynika, że stosuje się przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w chwili zaistnienia stanu faktycznego kształtującego stosunek prawno-podatkowy, zaś przepisy postępowania z chwili orzekania przez organ, organ uznaje na nieuzasadnione odnoszenie się do zmian stanu prawnego wprowadzonych ustawą o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1893).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.