ITPB1/4511-478/15-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych należności - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, której głównym przedmiotem jest wykonywanie posadzek w obiektach wielkoprzemysłowych, w tym w obiektach handlowych. Wnioskodawca, w zakresie podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku VAT czynnym, zobowiązanym do składania deklaracji podatkowych miesięcznych. W roku podatkowym 2015 jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych ustawą z dnia 29 września 1994 r. o księgach rachunkowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), przewiduje również, iż księgi rachunkowe będą prowadzone w następnych latach podatkowych. Wnioskodawca prowadził też księgi rachunkowe w roku 2013 oraz w roku 2014. Wnioskodawca nieterminowo opłaca zobowiązania za nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami, które są przez niego zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2013 r. dokonuje w księgach rachunkowych zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty netto nieuregulowanych zobowiązań, w terminach o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po opłaceniu przeterminowanego zobowiązania Wnioskodawca w miesiącu uregulowania zobowiązania na podstawie polecenia księgowania zwiększa kwotę kosztów uzyskania przychodu o zmniejszony wydatek bez względu, którego okresu roku podatkowego (np. poprzedniego roku podatkowego) dany wydatek dotyczy. Wnioskodawca uznaje, iż wszelkie wydatki zaewidencjonowane w księdze rachunkowej oraz zaliczone do kosztów uzyskania przychodu są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub też mają za cel zabezpieczenie, czy też zachowanie źródła przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem 1.

Czy Wnioskodawca ma prawo od stycznia 2013 r. zaewidencjonować na podstawie polecenia księgowania w księdze rachunkowej oraz ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturą (rachunkiem) z tytułu nieopłaconych zobowiązań, pod datą uregulowania ww. zobowiązań, bez względu na rok podatkowy którego one dotyczą, o które to wydatki w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach podatkowych) na podstawie art. 24d ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszył koszty uzyskania przychodu, ewidencjonując powyższe zmniejszenie w księdze rachunkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodu jeżeli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub też zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Zmniejszone koszty uzyskania przychodu były poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodu, zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi podstawę do uznania, że mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu także w następnych okresach rozliczeniowych pod datą o której mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważyć należy, iż przedmiotowe zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu było związane z likwidacją tzw. zatorów płatniczych, a dokonane zmniejszenie kosztów spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w okresie (roku podatkowym), w którym zostały dokonane przez Wnioskodawcę opisane powyżej zmniejszenia. Reasumując powyższe uznać należy, że Wnioskodawca od stycznia 2013 r. ma prawo zaewidencjonować w księdze rachunkowej oraz ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturą (rachunkiem) z tytułu nieopłaconych zobowiązań, o które to wydatki w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach podatkowych) na podstawie art. 24d ust. 1 oraz ust. 2 ww. ustawy zmniejszył koszty uzyskania przychodu, ewidencjonując powyższe zmniejszenie w księdze rachunkowej, pod datą uregulowania ww. zobowiązań, bez względu na rok podatkowy którego niniejsze zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 24d ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Przepis art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zmienia definicji kosztu uzyskania przychodów, znajdującej się w art. 22 tej ustawy. Zgodnie z nią kosztem uzyskania przychodów jest koszt poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów bądź w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z powyższą definicją w celu uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne jego zapłacenie. Kosztem jest on już z chwilą jego poniesienia, czyli obciążenia nim podatnika.

Powyższy przepis wprowadza jednak regulacje, które skutkują tym, że koszt niezapłacony w określonym terminie - przejściowo - przestaje być kosztem uzyskania przychodów.

Nie mamy tutaj do czynienia - formalnie rzecz biorąc - z wprowadzeniem metody kasowej potrącania kosztów. Koszty nadal mają być potrącane z chwilą ich poniesienia (w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz w przypadku kosztów pośrednio związanych z przychodami u podatników prowadzących księgi rachunkowe), ewentualnie w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał odpowiadające tym kosztom przychody (u podatników prowadzących księgi rachunkowe, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami).

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że koszt początkowo jest kosztem uzyskania przychodów (niezależnie od jego zapłaty), następnie może przestać być kosztem uzyskania przychodów (w razie braku jego zapłaty), w sytuacji, gdy następnie zostanie zapłacony, to podatnik ma prawo do ponownego zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Powinno to nastąpić w momencie, w którym koszt ten zostanie zapłacony, co wynika wprost z treści art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje to przez wsteczną korektę kosztów, tylko przez zaliczenie do kosztów (ich zwiększenie) na bieżąco.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nieterminowo opłaca zobowiązania za nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami, które są przez niego zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2013 r. dokonuje w księgach rachunkowych zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty netto nieuregulowanych zobowiązań, w terminach o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po opłaceniu przeterminowanego zobowiązania Wnioskodawca w miesiącu uregulowania zobowiązania na podstawie polecenia księgowania zwiększa kwotę kosztów uzyskania przychodu o zmniejszony wydatek bez względu, którego okresu roku podatkowego (np. poprzedniego roku podatkowego) dany wydatek dotyczy. Wnioskodawca uznaje, iż wszelkie wydatki zaewidencjonowane w księdze rachunkowej oraz zaliczone do kosztów uzyskania przychodu są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub też mają za cel zabezpieczenie, czy też zachowanie źródła przychodów.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów w związku z upływem terminów wskazanych w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zmniejszone, Wnioskodawca może zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę uregulowanych zobowiązań (powstałych w okresach wcześniejszych) w miesiącu ich uregulowania, zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.