ITPB1/4511-475/16/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów, przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, wynagrodzenia z tytułu udostępniania innemu podmiotowi miejsca na reklamę w aplikacji mobilnej oraz formy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów, przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, wynagrodzenia z tytułu udostępniania innemu podmiotowi miejsca na reklamę w aplikacji mobilnej oraz formy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada polską rezydencję podatkową oraz obywatelstwo polskie. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest twórcą programu komputerowego, tzw. aplikacji mobilnej o charakterze użytkowym, przeznaczonym dla telefonów komórkowych oraz tabletów. Program rozpowszechniany jest przez podmiot zagraniczny, mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Wnioskodawca udostępnia powierzchnię ekranową podmiotowi zagranicznemu ze Stanów Zjednoczonych, który używa jej do wyświetlania reklam internetowych. Podmiot zagraniczny raz w miesiącu wypłaca na rachunek bankowy Wnioskodawcy opłatę za korzystanie z powierzchni ekranowej.

Korzystanie z powierzchni ekranowej polega na umieszczeniu w programie Wnioskodawcy kodu komputerowego otrzymanego od podmiotu zagranicznego, który pozwala podmiotowi zagranicznemu kontrolować część powierzchni ekranowej i wyświetlać tam reklamy, obliczać ilość kliknięć przez użytkowników na podstawie skuteczności reklamy oraz przekazywać na rachunek bankowy część środków, które otrzymał od reklamodawców.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie zaakceptowania warunków świadczenia usług podmiotu zagranicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody z udostępniania powierzchni reklamowej w programie można zaliczyć do przychodów z tytułu najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze i wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z udostępniania miejsca ekranowego na reklamy w programie powinny być zaliczone do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z tytułu najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dochody z tego źródła można opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym - o czym stanowi art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami nazwanymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast art. 693 § 1 ww. Kodeksu przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie natomiast z art. 709 Kodeksu cywilnego, przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo a przedmiotem najmu tylko rzecz. Powierzchna reklamowa udostępniana w aplikacji mobilnej, czyli oprogramowaniu funkcjonującemu na urządzeniach przenośnych typu smartfon, palmtop, tablet czy telefon komórkowy nie jest ani rzeczą ani prawem. W konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy, czy też najmu w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak umowa ta traktowana jest jako umowa o charakterze podobnym do umowy najmu lub dzierżawy. Umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość korzystania z powierzchni reklamowej, jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest powierzchna reklamowa w aplikacji mobilnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest twórcą programu komputerowego, tzw. aplikacji mobilnej o charakterze użytkowym, przeznaczonym dla telefonów komórkowych oraz tabletów. Wnioskodawca - poza działalnością gospodarczą - udostępnia powierzchnię ekranową podmiotowi zagranicznemu ze Stanów Zjednoczonych, który używa jej do wyświetlania reklam internetowych. Korzystanie z powierzchni ekranowej polega na umieszczeniu w programie Wnioskodawcy kodu komputerowego otrzymanego od podmiotu zagranicznego, który pozwala podmiotowi zagranicznemu kontrolować część powierzchni ekranowej i wyświetlać tam reklamy, obliczać ilość kliknięć przez użytkowników na podstawie skuteczności reklamy oraz przekazywać na rachunek bankowy część środków, które otrzymał od reklamodawców. Podmiot zagraniczny raz w miesiącu wypłaca na rachunek bankowy Wnioskodawcy opłatę za korzystanie z powierzchni ekranowej.

W pierwszej kolejności - przystępując do oceny skutków podatkowych najmu (dzierżawy) opisanej we wniosku aplikacji mobilnej - wskazać należy, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej przeznaczonej dla telefonów komórkowych oraz tabletów (pod warunkiem, że nie jest to czynione w ramach działalności gospodarczej) należy zakwalifikować do źródła przychodów, najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją klasyfikacji przychodów, o których mowa we wniosku, do przychodów ze źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest także możliwość ich opodatkowania w formie zryczałtowanej przewidzianej w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1a tej ustawy osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest - zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Reasumując stwierdzić należy, że osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej przeznaczonej dla telefonów komórkowych oraz tabletów, czyli przychody z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te mogą być opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jeśli w ustawowym terminie Wnioskodawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.