ITPB1/4511-439/16/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki jawnej, w której posiadała ogół praw i obowiązków stanowiący tytuł do wynoszącego 50% udziału w jej zyskach. Jednocześnie Wnioskodawczyni prowadziła i nadal prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą o takim samym zakresie jak spółka jawna i rozlicza podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej "p.d.o.f.", tj. w formie podatku liniowego w 2015 r. i nadal w 2016. W dniu 22 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni zbyła ogół praw i obowiązków przysługujących jej w majątku spółki jawnej na rzecz osoby trzeciej. Zbycie udziału nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży za cenę 1 mln zł płatnej w sześciu rocznych ratach. Pierwsza rata 300 tys. zł płatna w terminie 7 dni od podpisania umowy, każda następna po 140 tys. zł płatna w rocznych odstępach czasu. Wniesiony wkład gotówkowy w chwili założenia spółki jawnej wynosił 40 tys. zł na każdego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku ze sprzedażą udziału kapitałowego w spółce jawnej Wnioskodawczyni może potraktować otrzymaną cenę jako przychód z tytułu działalności gospodarczej, a tym samym dokonać rozliczenia podatku dochodowego wg stawki określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy momentem uzyskania przychodu będzie każdorazowo data otrzymania raty ceny.

3. Czy kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie wkład gotówkowy wniesiony w chwili zakładania spółki przez wspólników.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do treści art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Umowa spółki, której dotyczy pytanie, zawiera postanowienie zezwalające na zbycie przez wspólnika ogółu praw i obowiązków bez obowiązku uzyskania zgody pozostałych wspólników. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 p.d.o.f. ustawodawca dokonał kategoryzacji źródeł przychodów i stosownie do wym. artykułu odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolniczą działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową m.in.

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei w myśl przepisu art. 18 p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw majątkowych i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy - przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W przypadku Wnioskodawczyni, różnica polega tylko na tym, że w przypadku wystąpienia ze spółki byłaby spłacana przez pozostałych wspólników, a w swoim przypadku otrzyma środki od osoby trzeciej, która nie była wspólnikiem spółki.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1a p.d.o.f. - przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zdaniem Wnioskodawczyni - mimo uzyskiwania przychodu związanego z działalnością spółki w proporcji stosowanej do posiadanego udziału w zysku wg stawki określonej w art. 30c p.d.o.f., sprzedaży udziału związanego z tym źródłem nie można opodatkować stawką podatku liniowego 19%.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w tej spółce, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód w postaci wartości pieniężnych powstaje w momencie postawienia ich do jej dyspozycji z możliwością faktycznego nimi dysponowania. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, które zostały otrzymane w danym roku - tj. ustalone raty w umowie sprzedaży.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeśli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Z kolei zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wym. w art. 23). Wnioskodawczyni poniosła faktyczny wydatek mający wpływ na uzyskanie przychodu wnosząc wkład gotówkowy w chwili założenia spółki. W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w tej spółce jawnej będą wydatki związane z ich nabyciem - wkład 40 tys. zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.). Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego, jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia Wnioskodawczyni do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych), tj. w momencie otrzymywania spłat poszczególnych rat.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki jawnej, w której posiadała ogół praw i obowiązków stanowiący tytuł do wynoszącego 50% udziału w jej zyskach. Jednocześnie Wnioskodawczyni prowadziła i nadal prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą o takim samym zakresie jak spółka jawna i rozlicza podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w formie podatku liniowego w 2015 r. i nadal w 2016. W dniu 22 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni zbyła ogół praw i obowiązków przysługujących jej w majątku spółki jawnej na rzecz osoby trzeciej. Zbycie udziału nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży za cenę 1 mln zł płatnej w sześciu rocznych ratach. Pierwsza rata 300 tys. zł płatna w terminie 7 dni od podpisania umowy, każda następna po 140 tys. zł płatna w rocznych odstępach czasu. Wniesiony wkład gotówkowy w chwili założenia spółki jawnej wynosił 40 tys. zł na każdego wspólnika.

W świetle przytoczonego uprzednio przepisu należy przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków Wnioskodawczyni może zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i które mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawczynię na nabycie tego udziału, tj. wartość wniesionego przez nią wkładu gotówkowego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że należności otrzymane lub postawione dyspozycji Wnioskodawczyni z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji.

Podkreślić należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.