ITPB1/4511-388/15-S/HD

W związku ze skargą z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2015 r. znak: ITPB1/5411-388/15/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych doręczoną w dniu 26 maja 2015 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), uwzględniając skargę w całości zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2015 r. znak: ITPB1/5411-388/15/JG i uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w stosunku do niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształcanej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - wspólnikiem spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 5 grudnia 2014 r.). Z kolei spółka z o.o. powstała w 2012 r. wskutek podziału przez wydzielenie do spółki nowo zawiązanej (w trybie odnośnych przepisów Kodeksu spółek handlowych), zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki z o.o.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe spółki przekształcanej zostały zamknięte na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej - to jest na dzień 4 grudnia 2014 r.

W bilansie spółki z o.o., sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, wykazane zostały następujące pozycje, istotne z punktu widzenia pytania, będącego przedmiotem wniosku:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem sp. z o.o. w spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy (wspólnika przekształcanej spółki) kwota kapitału zapasowego, wykazana w sprawozdaniu finansowym spółki przekształcanej, sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej spółki, w części, w jakiej kapitał ten został utworzony z kwot przekazanych uchwałami wspólników w sprawie przeznaczenia zysku za rok obrotowy 2012 i 2013.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota kapitału zapasowego wykazana w sprawozdaniu finansowym spółki przekształcanej (sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej spółki) w części, w jakiej kapitał został utworzony z kwot przekazanych uchwałami wspólników o przeznaczeniu zysku za rok obrotowy 2012 i 2013 - nie podlega opodatkowaniu w myśl ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) w spółkę jawną (osobową), w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z treścią art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić, jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z tożsamością podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami, reguluje ustawa - Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie została wyrażona w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nastąpiło z dniem 5 grudnia 2014 r., a zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pojęcie spółki zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w treści art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako "podatnika podatku dochodowego od osób prawnych: w tym spółka kapitałowa".

Wnioskodawca jest przekonany o wadliwości regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czemu dał wyraz w osobnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak niezależnie od tego przekonania, należy wskazać, jak niżej.

Pojęcie niepodzielonych zysków nie zostało przez ustawodawcę wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w żadnej innej ustawie podatkowej. Stąd biorąc pod uwagę wykładnię systemową zewnętrzną należy pojęcie to interpretować w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 191 § 2 tej ustawy umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić nie tylko do podziału między wspólników, ale również może dotyczyć wypłaty na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzenia funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

W wyroku z 6 marca 2009 r. sygn. akt II CSK 522/08 Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W kwestii definicji ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, dotyczącym regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pogląd ten szeroko podziela orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK1863/10; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. II FSK 931/10; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. II FSK 930/10; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1050/10; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. III SA/Wa 3495/12; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 września 2013 r. sygn. I SA/Rz 533/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. I SA/Po 835/11; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 września 2013 r. sygn. I SA/Łd 900/13.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy - zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym ta część zysku, która została w spółce kapitałowej wypracowana od dnia jej zawiązania do dnia przekształcenia i przekazana na kapitał zapasowy - nie stanowi zysku niepodzielonego, a tym samym nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła dochodu (przychodu) do opodatkowania z dniem przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Dodatkowym argumentem na poparcie powyższego wniosku jest zmiana treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Znowelizowany przepis uznaje za przychód/dochód "wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej".

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. znak: ITPB1/4511-388/15/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną) w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w latach poprzednich (2012 i 2013), które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy sp. z o.o.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 8 lipca 2015 r. znak ITPB1/4511-1-38/15/MŁP.

W dniu 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu) złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której Strona zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretację indywidualną i wniosła o:

* uchylenie ww. interpretacji,

* orzeczenie o kosztach postępowania wedle norm prawem przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 22 lipca 2015 r. uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w stosunku do niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształcanej - jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną - wspólnikiem spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 5 grudnia 2014 r. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe spółki przekształcanej zostały zamknięte na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej - to jest na dzień 4 grudnia 2014 r. W bilansie spółki z o.o., sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, wykazany został m.in. kapitał zapasowy, na którym były zaksięgowane kwoty, przekazane na ten kapitał uchwałami zgromadzenia wspólników w przedmiocie przeznaczenia zysku za rok obrotowy 2012 i 2013.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2, sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udział w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy - nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Zatem zyskiem niepodzielonym będzie taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu, dochodem nie jest więc zysk podzielony.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz stanowisko wyrażone w skardze z dnia 22 lipca 2015 r. stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną) w pojęciu "niepodzielonych zysków" -o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w latach poprzednich (2012 i 2013), które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy sp. z o.o.

Jednocześnie - stosownie do art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.