ITPB1/4511-386/15/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie odliczania od podatku opłacanego w formie karty podatkowej składek na ubezpieczenie zdrowotne - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie odliczania od podatku opłacanego w formie karty podatkowej składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą - zakład fryzjerski - opodatkowaną kartą podatkową. Na zasadzie praw nabytych korzysta z ulgi uczniowskiej. Po złożeniu PIT-16A, w roku obecnym został Pan poinformowany o nieprawidłowościach i nakazano złożyć korektę, w której nie wykaże Pan zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wykonał Pan to polecenie bezzwłocznie. Ponieważ jednak nie zgodził się Pan ze stanowiskiem Urzędu złożył Pan druga korektę, gdzie wykazał zapłacone i należne do odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, które odliczane są od karty podatkowej.

Z informacji uzyskanych w urzędzie wynika, że od lat podatek wynikający z karty podatkowej w całości pomniejszany był o przyznaną ulgę uczniowską, zamiast część nie pokrytą składkami na ubezpieczenie zdrowotne.

Uważa Pan, że skoro jest emerytem, zgodnie z przepisami ulgę może również odliczać w PIT-37, w załączniku PIT/O.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy musi Pan zrezygnować z odliczenia od karty składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej i zadeklarowanej w PIT-16A, czy ma Pan taki obowiązek i musi w pierwszej kolejności mieć zrealizowane odliczenie ulgi uczniowskiej.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdza Pan, że ma prawo do odliczenia zapłaconych i wykazanych w PIT-16A składek na ubezpieczenie zdrowotne i nie zna przepisów zabraniających takie odliczenie i nakazujących w pierwszej kolejności odliczyć ulgę uczniowską. Ulga uczniowska nieodliczona, w przeciwieństwie do zapłaconych składek zdrowotnych, przechodzi na lata następne - nawet na spadkobierców prowadzących dalej Pana zakład. Uważa Pan zatem, że realizacja odliczeń w ten sposób z pominięciem Pana prawa do odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne jest krzywdząca i co roku "zabiera sporą kwotę ulgi" t.j. dokładnie całą możliwą do odliczenia składkę na ubezpieczenie zdrowotne co roku.

Uważa Pan, że również zgodnie z przepisami ma prawo do odliczania kwoty ulgi od emerytury w PIT-37 na załączniku PIT/O.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej "ulgą uczniowską".

Natomiast w myśl art. 53 ust. 2 ww. ustawy ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego oraz w formie spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. uchylony został art. 53 z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, regulujący zasady przyznawania ulgi uczniowskiej. Jednakże podatnikom umożliwiono korzystanie z ww. ulgi na zasadzie praw nabytych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Z treści art. 4 ust. 2 ww. ustawy wynika, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Stosownie do art. 4 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyznaną ulgę odlicza się od podatku od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o jej przyznaniu, aż do całkowitego jej wykorzystania, przy czym wyżej wymienione przepisy nie określają przedziału czasowego, w którym ulga ma zostać zrealizowana. Omawiane przepisy nie wprowadzają również warunku, aby ulga była odliczana wyłącznie od podatku przypadającego od dochodów z działalności gospodarczej. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do wykorzystania przyznanej ulgi uczniowskiej, która nie znalazła pokrycia w podatku z prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez odliczenie jej od podatku dochodowego przypadającego z innych źródeł np. z tytułu otrzymywanej emerytury.

Jak wynika z powyższych przepisów, podatnik zachowuje prawo do odliczenia nabytej ulgi uczniowskiej, jednak prawo to może zrealizować w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej), bądź w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, a więc np. w odniesieniu do dochodu z tytułu emerytury.

Stosownie do treści art. 31 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatek dochodowy w formie karty podatkowej, wynikający z decyzji, o której mowa w art. 30, podatnik obniża o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, o ile nie została odliczona od podatku dochodowego. Zasadę tę stosuje się również do podatników, o których mowa w art. 25 ust. 5. W myśl art. 31 ust. 2 ww. ustawy kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135), o którą pomniejsza się kartę podatkową, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki, określonej w odrębnych przepisach.

Wysokość wydatków na cele, o których mowa w ust. 1, ustala - stosownie do treści art. 31 ust. 3 ustawy się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Przepis art. 31 ust. 4 ustawy stanowi, że po upływie roku podatkowego, w terminie do dnia 31 stycznia, podatnik jest obowiązany złożyć w urzędzie skarbowym roczną deklarację według ustalonego wzoru o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135), zapłaconej i odliczonej od karty podatkowej w poszczególnych miesiącach.

Zgodnie z art. 31 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy płacą podatek dochodowy w formie karty podatkowej, pomniejszony o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135), bez wezwania w terminie do dnia siódmego każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, a za grudzień - w terminie do dnia 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek urzędu skarbowego.

Z kolei, w myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27b ust. 2 ww. ustawy kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 ww. ustawy).

Z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu w pierwszej kolejności (tekst jedn.: przed innymi ulgami odliczanymi od podatku), a odliczana kwota nie może przekroczyć podatku przed odliczeniem.

Składki z tytułu dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego podlegają odliczeniu od podatku należnego, jeżeli objęcie osoby fizycznej ubezpieczeniem zdrowotnym jak również określenie wysokości składki nastąpiło zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia. Odliczeniu od podatku podlegają składki faktycznie zapłacone w danym roku podatkowym w wysokości 7,75% podstawy wymiaru składki.

Składki zdrowotne zapłacone w trakcie roku należy do 31 stycznia wykazać w deklaracji PIT-16A.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną kartą podatkową. Na zasadzie praw nabytych korzysta Pan z ulgi uczniowskiej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne w pierwszej kolejności należy odliczyć od należnej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z karty podatkowej. Zapłacone i odliczone w roku podatkowym składki zdrowotne powinien Pan w całości wykazać w deklaracji o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne w poszczególnych miesiącach roku podatkowego PIT-16A. Dopiero w dalszej kolejności odliczeniu od podatku podlega kwota ulgi uczniowskiej.

Zatem prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym w deklaracji PIT-16A ma prawo do odliczenia zapłaconych i wykazania składek na ubezpieczenie zdrowotne. Natomiast niewykorzystaną części ulgi uczniowskiej od podatku opłacanego w formie karty podatkowej może Pan odliczyć od podatku należnego, uiszczanego na tzw. zasadach ogólnych, w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu emerytury.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.