ITPB1/4511-349/16-3/JŁ - PIT w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia nieruchomości w drodze aportu do spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 28 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia nieruchomości w drodze aportu do spółki - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia nieruchomości w drodze aportu do spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, nabył do swojego majątku objętego wspólnością małżeńską (Wnioskodawca jest w związku małżeńskim od 1998 r., w którym do 11 lutego 2016 r. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej) na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2005 r. nieruchomości oznaczone w księdze wieczystej, stanowiące działki nr X i Y. Dodatkowo, Wnioskodawca wraz z małżonką w § 10 ww. umowy sprzedaży, wnieśli o odłączenie z nieruchomości objętej księgą wieczystą, działki nr Y i założenie dla niej nowej księgi wieczystej z wpisem własności na ich rzecz na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawca ponadto dokonał podziału nieruchomości Y na mniejsze działki. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli od roku 2005 jeszcze kilka innych nieruchomości do swojego majątku wspólnego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wraz z małżonką nabywając ww. nieruchomości nie zamierzał wykorzystywać ich do prowadzonej działalności gospodarczej. Celem zakupu przedmiotowych nieruchomości było przeznaczenie prywatne (rodzinne). Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi własną działalność gospodarczą, jest prezesem spółek kapitałowych oraz jednocześnie posiada status rolnika. Jednym z obszarów prowadzonego biznesu jest również obrót nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności rolniczej, jako rolnik, Wnioskodawca, dokonuje również transakcji zakupu i sprzedaży działek (gruntów ornych).

Z dniem 29 lutego 2016 r. dokonano aktem notarialnym częściowego podziału majątku wspólnego. Na podstawie tejże umowy żona Wnioskodawcy nabyła własność nieruchomości w postaci wydzielonych z działki Y dwudziestu mniejszych działek, które do dnia złożenia niniejszego wniosku nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z podjętymi decyzjami biznesowymi przez Wnioskodawcę, żona Wnioskodawcy umową darowizny z dnia 8 marca 2016 r. darowała do majątku prywatnego Wnioskodawcy (męża) nieruchomości w postaci podzielonych działek (dalej również "Nieruchomości"). Jednocześnie, w umowie darowizny została ujawniona wartość rynkowa ww. działek na poziomie 3.762.000 zł, którą ustalił wg wartości rynkowej rzeczoznawca majątkowy, posiadający odpowiednie kwalifikacje zawodowe.

Wnioskodawca rozważa dokonanie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (najprawdopodobniej do spółki komandytowej) (dalej również "Spółka") działek, które otrzymał od małżonki (Nieruchomości) w akcie darowizny (z dnia 8 marca 2016 r.) celem przeprowadzenia inwestycji komercyjnej z zewnętrzną spółką kapitałową prawa polskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy wniesienie do Spółki aportu w postaci nieruchomości (ww. działek otrzymanych w drodze darowizny od żony) będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do spółki komandytowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. W związku z powyższym wniesienie Nieruchomości jako wkładu do Spółki jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej również "ustawa PIT").

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Zgodnie z art. 4 § 1 ww. ustawy spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Z kolei, według art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby jednak mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Warto, również zwrócić uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT. W tym przepisie, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zauważyć ponadto należy, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy składniki majątku.

Reasumując powyższą analizę, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż zgodnie z powołanymi przepisami, transakcja wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki, stanowi transakcję neutralną na gruncie przepisów ustawy PIT dla Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdzane jest przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych m.in.

* z dnia 4 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/4511-1-1596/15-2/KS:

,Aby jednak mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo."

* z dnia 18 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-775/15/APO:

"niezależnie od tego, czy aportowane składniki majątkowe będą stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie, aport składników majątkowych do spółki niebędącej osobą prawną, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym spółki jawnej i spółki komandytowej), nie powoduje powstania przychodu dla wnoszącego aport. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu lub kosztu uzyskania przychodu."

* uchwała NSA z 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10 zgodnie z którą wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu u wspólnika.

* wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. II FSK 836/09:

"W przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność."

* wyrok WSA w Łodzi z 23 lutego 2011 r., sygn. I SA/Łd 33/11:

"Wniesienie aportu do spółki osobowej nie pociągnie za sobą odpłatności."

Powyższe oznacza, iż dla Wnioskodawcy, transakcja wniesienia aportu, stanowi czynność, która nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka handlowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). W myśl art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

* wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c. Przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy ustanawiają generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Takim zwolnieniem zostały objęte m.in. aporty wnoszone do spółek niebędących osobami prawnymi.

W przypadku aportu wnoszonego do spółki niebędącej osobą prawną, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem także spółkę komandytową).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna, nabył w celach prywatnych nieruchomości gruntowe na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (w ramach ustawowej wspólności majątkowej). Dla zakupionej nieruchomości założono nową księgę wieczystą i podzielono ją na mniejsze działki. W lutym 2016 r. dokonano częściowego podziału majątku wspólnego i żona Wnioskodawcy otrzymała wydzielone z nieruchomości gruntowej mniejsze działki. Następnie w marcu 2016 r. wydzielone z nieruchomości gruntowej mniejsze działki żona Wnioskodawcy przekazała mu w drodze darowizny. Wnioskodawca rozważa wniesienie nieruchomości aportem do spółki osobowej (najprawdopodobniej do spółki komandytowej).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci nieruchomości (gruntów) do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, bowiem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie aportu do spółki osobowej jest dla wnoszącego wkład neutralne podatkowo. Tym samym dla Wnioskodawcy czynność ta nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu nieruchomości go spółki osobowej, jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.