ITPB1/4511-26/16/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania odpłatnego zbycia składników majątkowych pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania odpłatnego zbycia składników majątkowych pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w związku z przejściem na emeryturę w dniu 31 maja 2013 r. zlikwidowała działalność gospodarczą prowadzoną od 1995 r. w przedmiocie PKD 65.20.Z - Działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe.

Dochody uzyskiwane w działalności gospodarczej opodatkowane były wg stawki 19%, ponieważ korzystając z przepisów art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni wybrała sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykorzystywała środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie: samochód osobowy, meble biurowe, komputer z oprogramowaniem, sprzęt biurowy (drukarka, skaner, niszczarka, telefony, fax).

W dniu 30 kwietnia 2013 r. samochód osobowy, zakupiony na cele działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wycofała z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i przekazała na cele osobiste. Pozostałe składniki majątku pozostałe na dzień zakończenia działalności, Wnioskodawczyni uwzględniła w wykazie sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej - stosownie do przepisów art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Część składników majątku wykorzystywanego w zakończonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierzała w kolejnych latach podatkowych sprzedać (samochód osobowy oraz meble biurowe), a pozostałe wykorzystywać na potrzeby osobiste.

W związku z planowaną sprzedażą wskazanych składników majątku, do 2019 r. ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania ewentualnych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikający z przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawczyni skorzystała z możliwości wynikającej z przepisów art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w dniu 7 stycznia 2014 r. (data nadania) zawiadomiła pisemnie Naczelnika Urzędu Skarbowego o rezygnacji z opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Organ podatkowy potwierdził odbiór tego pisma w dniu 9 stycznia 2014 r.

Treść pisma była następująca:

"Na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. pozycja 361 z późn. zm.), zawiadamiam o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c powyższej ustawy.

W związku z tym, dochody uzyskane ze sprzedaży składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 powyżej przywołanej ustawy (pozostałych na dzień likwidacji lub wycofanych z działalności gospodarczej) będą w roku 2014 oraz w następnych 5 latach podatkowych opodatkowane według skali podatkowej."

W 2014 r. Wnioskodawczyni nie uzyskała przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż samochód osobowy sprzedała dopiero we wrześniu 2015 r., natomiast mebli biurowych Wnioskodawczyni nie sprzedała do dnia złożenia niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawczyni ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w 2015 r. ze sprzedaży samochodu według skali podatkowej - na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy Wnioskodawczyni ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego do 2019 r. z ewentualnej sprzedaży mebli biurowych według skali podatkowej - na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy Wnioskodawczyni ma prawo do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r. wspólnie z małżonkiem, przy zachowaniu wszystkich warunków wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż samochodu osobowego, została dokonana przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on wycofany z działalności gospodarczej. Tym samym w roku 2015 Wnioskodawczyni uzyskała dochód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie będą miały przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a w związku z ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż mebli biurowych, o ile będzie dokonana w przedziale sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej, będzie skutkowała uzyskaniem przez Wnioskodawczynię dochodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy uznać, że od momentu likwidacji działalności gospodarczej w maju 2013 r. aż do czerwca 2019 r. ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tytułu uzyskiwanych ewentualnych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym mają do Wnioskodawczyni zastosowanie przepisy dotyczące opodatkowania dochodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także przepisy art. 9a ust. 4 tej ustawy, gdyż ustawodawca nie uzależnia prawa podatnika do rezygnacji z opodatkowania podatkiem linowym od faktu, iż jest on zarejestrowany jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym jest jedynie osiąganie dochodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 9a ust. 1), a ta dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych została uregulowana w przepisach art. 5a pkt 6 z uwzględnieniem art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że stosownie do przepisów art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wnioskodawczyni uważa ponadto, że za 2015 r. będzie mogła złożyć wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 z małżonkiem, ponieważ spełnia warunki wskazane w art. 6 ust. 2, a nie wystąpiły przesłanki, o których stanowi art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

* wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ww. ustawy, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej, jeżeli zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja ww. działalności do dnia ich odpłatnego zbycia, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii w jakiej formie należy opodatkować dochód/przychód ze źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy, dlatego przyjmuje się, że w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, dochód z tytułu odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach stosowanych dla tej działalności gospodarczej w ostatnim roku jej prowadzenia.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (ust. 2).

Zgodnie natomiast z treścią art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2062/12, "przepis art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko i wyłącznie do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie do podatników, którzy wcześniej zlikwidowali działalność gospodarczą (...). W przypadku, gdy podatnik chce zrezygnować z opodatkowania stawką liniową zobowiązany jest w terminie określonym, tj.: do 20 stycznia danego roku podatkowego, zawiadomić o rezygnacji. Jednakże rezygnacja ta jest przewidziana przez ustawodawcę dla sytuacji kontynuowania przez podatnika danej pozarolniczej działalności gospodarczej, dla której złożono wcześniej oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja art. 9a ust. 4 ww. ustawy służy umożliwieniu podatnikom zmiany wcześniejszej decyzji objęcia prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej sposobem opodatkowania uregulowanym w art. 30c."

Z wykładni przepisu art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika jednoznacznie, że oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania według zasad określonych w art. 30c ww. ustawy dotyczy wyłącznie podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Bowiem zarówno oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i oświadczenie o rezygnacji z tej formy dotyczy podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Likwidacja działalności gospodarczej wiąże się z tym, że złożenie oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wywołuje zamierzonych przez podatnika skutków prawnych, Jak wskazał Sąd, oświadczenie to składane jest przez podatników kontynuujących prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że dochody uzyskiwane w działalności gospodarczej opodatkowane były wg stawki 19%, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W prowadzonej działalności gospodarczej, do dnia jej likwidacji w dniu 31 maja 2013 r. Wnioskodawczyni wykorzystywała środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie: samochód osobowy, meble biurowe, komputer z oprogramowaniem, sprzęt biurowy (drukarka, skaner, niszczarka, telefony, fax). W związku z planowaną sprzedażą wskazanych składników majątku, Wnioskodawczyni skorzystała z możliwości wynikającej z przepisów art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w dniu 7 stycznia 2014 r. (data nadania) zawiadomiła pisemnie Naczelnika Urzędu Skarbowego o rezygnacji z opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Organ podatkowy potwierdził odbiór tego pisma w dniu 9 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze przedstawioną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że złożone przez Wnioskodawczynię po likwidacji działalności gospodarczej oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie było prawnie skuteczne. Oznacza to, że uzyskane przez Nią dochody ze sprzedaży składników majątkowych pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej przed upływem sześciu lat od pierwszego miesiąca po likwidacji tej działalności podlegają opodatkowaniu na zasadach stosowanych dla tej działalności w ostatnim roku jej prowadzenia, tj. na zasadach na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Zgodnie z treścią ust. 8 - sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

W sytuacji, w której do dnia likwidacji działalności gospodarczej, dochody Wnioskodawczyni były opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż składników majątku pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej - w danym roku podatkowym przed upływem sześcioletniego terminu spowoduje wyłączenie - w tym roku - prawa do preferencyjnego opodatkowania małżonków, bowiem do jednego z nich (Wnioskodawczyni) będą miały zastosowanie przepisy o podatku liniowym. A to wyklucza, zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy, możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków.

Wnioskodawczyni nie ma zatem możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych w 2015 r. z tytułu sprzedaży samochodu pozostałego na dzień likwidacji działalności gospodarczej według skali podatkowej na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tej sprzedaży należy opodatkować podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy.

Powyższy sposób opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy, dotyczy również dochodu ze sprzedaży innych składników majątkowych pozostałych na dzień likwidacji działalności przed upływem sześcioletniego terminu o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ww. ustawy.

Wnioskodawczyni nie ma możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych w 2015 r. łącznie z małżonkiem, bowiem - w związku ze sprzedażą samochodu, z którego dochód opodatkowany jest na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy - nie zostały zachowane warunki o których mowa w art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy, do możliwości zastosowania tego sposobu opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.