ITPB1/4511-233/16/AK - Warunki zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie Porozumienia z Pracodawcą z dnia 5 maja 2014 r. rozwiązaniu uległa umowa o pracę zawarta z Wnioskodawcą na czas nieokreślony, ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. Podatnik, zgodnie ze świadectwem pracy z dnia 2 lipca 2014 r. zatrudniony był u Pracodawcy:

* w pełnym wymiarze czasu pracy od 10 grudnia 1989 r. do 31 lipca 1997 r.,

* w wymiarze 0,5 etatu od 1 sierpnia 1997 r. do 30 kwietnia 2001 r.,

* w pełnym wymiarze czasu pracy od 1 maja 2001 r. do 30 czerwca 2014 r.

W § 2 ust. 1 przedmiotowego porozumienia wskazano, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z przyczyn niedotyczących pracownika - w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w świadectwie pracy określono, jako postawę rozwiązania stosunku pracy: Porozumienie stron art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy.

W § 2 ust. 2 Porozumienia strony potwierdziły, że w dacie jego zawarcia, pracownik (podatnik) był "pracownikiem chronionym przed wypowiedzeniem umowy o pracę na podstawie art. 29 Kodeksu pracy (ochrona przedemerytalna)". Strony ustaliły, że z tytułu rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron, w związku z treścią przytoczonych postanowień § 2 ust. 1 i 2 porozumienia Pracodawca wypłacił pracownikowi (podatnikowi)"odprawę (rekompensatę) pieniężną w łącznej wysokości 67 000 zł (sześćdziesiąt siedem tysięcy złotych) brutto (tekst jedn.: przed opodatkowaniem)."

Zgodnie z postanowieniami ww. Porozumienia (§ 2 ust. 3i 4) odprawa (rekompensata) została wypłacona pracownikowi (podatnikowi) w dwóch ratach, tj. 37 000 zł do dnia 10 lipca 2014 r. i 30 000 zł do dnia 31 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca nadmienia, że od ww. kwot Pracodawca pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wysokość i zasady wypłaty odprawy wynikają bezpośrednio z ww. porozumienia, tj. zostały indywidualnie ustalone pomiędzy jego stronami (pracodawcą i pracownikiem).

Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że Pracodawca nie był objęty działaniem organizacji związkowych, tj. u Pracodawcy nie działają związki zawodowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odprawa (rekompensata) pieniężna z tytułu rozwiązania umowy o pracę podlega opodatkowaniu, a w związku z tym czy Pracodawca winien był pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikowi (podatnikowi) kwot w lipcu 2014 r. i styczniu 2015 r. tytułem rozwiązanej w porozumieniu stron w sprawie rozwiązania umowy o pracę odprawy (rekompensaty).

Zdaniem Wnioskodawcy, odprawa (rekompensata) w łącznej wysokości 67 000 zł wypłacona w dwóch ratach (lipiec 2014 r. i styczeń 2015 r.) przez pracodawcę na podstawie porozumienia stron, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ww. ustawy. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z pewnymi zastrzeżonymi przez ustawodawcę wyjątkami. Przepis ten w powołanym brzmieniu zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 z późn.) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z zamiarem stron porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 5 maja 2014 r., wypłata przewidzianej w nim rekompensaty miała na celu zadośćuczynienie pracownikowi (podatnikowi) podlegającemu ochronie przedemerytalnej straty w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy pracodawca, przygotowujący porozumienie, posłużył się terminami: "odprawa (rekompensata)" na określenie świadczenia pieniężnego, należnego podatnikowi w związku z powstaniem po jego stronie uszczerbku w majątku tj. mającego charakter kompensacyjny. Zarówno treść porozumienia stron (§ 2 ust. 1 i 2) oraz wysokość wypłaconej podatnikowi przez pracodawcę należności, świadczą o tym, że rekompensata nie należy do kategorii przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) wyłączeń od zwolnienia przedmiotowego. Kwota odszkodowania wynikająca z ustaleń zawartych między stronami porozumienia, której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę, zwłaszcza w związku z faktem, iż podatnik podlegał ochronie w związku z osiągnięciem wieku przedemerytalnego.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy kwota otrzymana od pracodawcy na podstawie porozumienia stron, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega zwolnieniu od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w treści ww. artykułu zwrot "w szczególności" oznacza, iż wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. (art. 38 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) tego artykułu.

Artykuł 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zastosowanie zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygnatura akt SK 62/08 - jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują - co do zasady - przepisy art. 361 i 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380).

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że stosunek pracy Wnioskodawcy został rozwiązany na podstawie porozumienia stron. W związku z tym, że Wnioskodawca objęty był ochroną przedemerytalną, na mocy tego porozumienia Pracodawca przyznał Wnioskodawcy odprawę (rekompensatę) w wysokości 67 000 zł. Jak podano we wniosku wysokość i zasady wypłaty tego świadczenia zostały ustalone indywidualnie pomiędzy stronami i wynikają wyłącznie z tego porozumienia.

W związku z tym wyjaśnić należy, że porozumienie stron jest umową zawartą pomiędzy Pracownikiem a Pracodawcą, na mocy której strony stosunku pracy postanawiają na warunkach przez siebie określonych zakończyć trwająca współpracę. Na mocy porozumienia stron można rozwiązać każdą umowę o pracę, w tym także pracownika podlegającego ochronie przed zwolnieniem, bowiem to sam pracownik wyraża zgodę na uchylenie tej ochrony.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że kwota otrzymana przez Wnioskodawcę tytułem "odprawy (rekompensaty)" w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nie jest odszkodowaniem/zadośćuczynieniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów zawartego porozumienia.

Kwota ta ma charakter czysto umowny, wynika jedynie z ustaleń zawartych między stronami porozumienia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wypłacona Wnioskodawcy kwota odprawy (rekompensaty) na podstawie Porozumienia stron, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wypłacona odprawa (rekompensata) stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, od którego pracodawca jako płatnik miał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.