ITPB1/4511-184/16/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych związanych z wykonywaniem usług stomatologicznych - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych związanych z wykonywaniem usług stomatologicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 1995 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych. Usługi te świadczy na rzecz osób fizycznych w gabinecie stomatologicznym w mieście X w Polsce. Ponadto podpisała umowę o świadczenie usług na terenie Szwecji. Usługi te świadczone będą na terenie Szwecji i za ich świadczenie będzie wystawiać rachunek na rzecz tej firmy. Usługi na terenie Szwecji Wnioskodawczyni świadczyć będzie maksymalnie przez 6 miesięcy w trakcie roku kalendarzowego, przy czym nie będzie to okres nieprzerwany, ale po upływie każdych dwóch tygodni (niepełnego miesiąca) przyjeżdżać będzie do Polski i przez kolejne tygodnie będzie świadczyć usługi na rzecz osób fizycznych w gabinecie stomatologicznym w mieście X. Następnie ponownie wyjeżdżać będzie do Szwecji i tam świadczyć usługi przez kolejne 2 tygodnie. Na terenie Szwecji zakwaterowana będzie w mieszkaniu wynajętym dla niej przez szwedzką firmę i z tytułu tego zakwaterowania ponosić będzie na rzecz tej firmy opłaty za wynajęte mieszkanie - na podstawie rachunku wystawianego przez tą firmę. Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów równowartości całej diety, przysługującej pracownikom za czas podróży służbowej, za każdy dzień pobytu na terenie Szwecji, łącznie z dniami wolnymi od pracy (soboty i niedziele).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku świadczenia usług z zakresu stomatologii na rzecz kontrahenta zagranicznego (prywatnego zakładu medycznego) na terenie kraju tego kontrahenta, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej równowartości całej diety z tytułu pobytu w kraju, w którym świadczy usługi.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodów równowartości całej diety za każdy dzień pobytu w Szwecji. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Polsce jest gabinet stomatologiczny w mieście X, tam też faktycznie działalność przez część roku Wnioskodawczyni prowadzi i osiąga przychody podlegające opodatkowaniu. Usługi, które świadczy w Szwecji, są usługami wykonywanymi na rzecz kontrahenta zagranicznego w miejscu przez niego wskazanym. Warunkiem do ich wykonywania na terenie Szwecji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie przez Wnioskodawczynię prywatnej praktyki stomatologicznej na terenie Polski oraz rejestracja jako przedsiębiorcy w Polsce. Dlatego też uważa, że wyjazd i pobyt na terenie Szwecji ma charakter wyjazdu związanego z prowadzoną przez nią działalnością na terenie Polski, a w związku z tym przysługuje Wnioskodawczyni prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów równowartości diety w całości. Takie stanowisko w sprawie diet zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2007 r. sygnatura akt III SA/Wa 3827/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym - wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych.

W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni od 1995 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych. Usługi te świadczy na rzecz osób fizycznych w gabinecie stomatologicznym w mieście X w Polsce. Ponadto podpisała umowę o świadczenie usług na terenie Szwecji. Usługi te świadczone będą na terenie Szwecji i za ich świadczenie będzie wystawiać rachunek na rzecz firmy z siedzibą w Szwecji. Usługi na terenie Szwecji Wnioskodawczyni świadczyć będzie maksymalnie przez 6 miesięcy w trakcie roku kalendarzowego, przy czym nie będzie to okres nieprzerwany, ale po upływie każdych dwóch tygodni (niepełnego miesiąca) przyjeżdżać będzie do Polski i przez kolejne tygodnie będzie świadczyć usługi na rzecz osób fizycznych w gabinecie stomatologicznym w mieście X. Następnie ponownie wyjeżdżać będzie do Szwecji i tam świadczyć usługi przez kolejne 2 tygodnie. Na terenie Szwecji zakwaterowana będzie w mieszkaniu wynajętym dla niej przez szwedzką firmę i z tytułu tego zakwaterowania ponosić będzie na rzecz tej firmy opłaty za wynajęte mieszkanie - na podstawie rachunku wystawianego przez tą firmę. Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów równowartości całej diety, przysługującej pracownikom za czas podróży służbowej, za każdy dzień pobytu na terenie Szwecji, łącznie z dniami wolnymi od pracy (soboty i niedziele).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że odbywane przez Wnioskodawczynię zagraniczne podróże służbowe - w celu wykonywania usług stomatologicznych na terytorium Szwecji - związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki z tytułu diet mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Stosownie zatem do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartość diet za czas tych podróży (pobytu na terytorium Szwecji w celu wykonywania usług stomatologicznych), do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniu.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania - właściwy organ - ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.