ITPB1/4511-145/16/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązań dotyczących towarów handlowych nabytych w drodze spadku - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązań dotyczących towarów handlowych nabytych w drodze spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W maju 2015 r. zmarła mama Wnioskodawczyni prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych podatkiem liniowym. Spadkobiercami po zmarłej została Wnioskodawczyni jako córka i jej brat dziedzicząc po #189; udziałów. Wnioskodawczyni wspólnie z bratem zdecydowali, że to Wnioskodawczyni będzie jednoosobowo kontynuowała działalność gospodarczą zgłaszając wniosek CIDG dwa dni po śmierci mamy. Brat przejął natomiast inne składniki majątku. Poprzez ekwiwalentny, bez spłat i dopłat, dział spadku Wnioskodawczyni przejęła w masie spadkowej towary handlowe, lokal do działalności gospodarczej, zatrudniła także w ramach kontynuacji działalności wszystkich pracowników. Na dzień śmierci mamy Wnioskodawczyni sporządziła remanent wszystkich towarów handlowych i wpisała go do prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia działalności w cenach netto. W stosunku do części otrzymanych w drodze spadku towarów handlowych, Wnioskodawczyni przejęła towary, wraz z długiem wynikającym z ceny zakupu. Towary te stanowiły 47% ogółu towarów, całość należności wobec dostawców Wnioskodawczyni uregulowała do końca roku 2015 w 100%. Towary po mamie, opłacone w całości przez Wnioskodawczynię w ramach kontynuacji działalności Wnioskodawczyni sprzedaje odprowadzając jednocześnie należne podatki. Na koniec roku sporządzi spis z natury towarów nie sprzedanych po mamie w cenach zakupu netto. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawczyni przejęła wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy. Podejmując ryzyko przyjęcia spadku po mamie i kontynuacji działalności gospodarczej obciążonej niezapłaconymi fakturami poniosła koszty w celu zabezpieczenia źródła przychodu, co według niej powinno znaleźć odbicie w kosztach podatkowych (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Czy jeżeli, w przedmiotowej sprawie 47% wartości towarów handlowych przejętych przez Wnioskodawczynię było nieopłaconych, a to Wnioskodawczyni w zakresie własnej działalności w 100% zapłaciła za te towary i posiada potwierdzenia zapłaty wystawione na swoją firmę, czy prawidłowo uczyni zaliczając je w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności w 2015 r.

Wnioskodawczyni uważa, że nie można tu mówić o całkowicie nieodpłatnym przyjęciu spadku ponieważ w 47% osobiście za towar zapłaciła. Krzywdząca jest dla niej sytuacja, gdzie uzyskując przychody ze sprzedaży nie może zakwalifikować zapłaconych faktur w ciężar kosztów podatkowych. W jej ocenie, wydatki poniesione przez nią na uregulowanie zobowiązań dotyczących towarów handlowych przejętych w drodze spadku będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wskazuje, że to ona jako przedsiębiorca poniosła rzeczywisty wydatek na zakup towarów handlowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że poniesienie wydatku było obligatoryjne w celu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo, uznając za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione przez siebie na uregulowanie zobowiązań dotyczących towarów handlowych otrzymanych w drodze spadku w cenie zakupu netto w 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie koszty związane z zapłatą zobowiązań dotyczących towarów handlowych które pokryła z własnych środków obrotowych w wartości netto powinny w jej działalności stanowić koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.). W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Stosownie do art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 k.c.).

W świetle powołanych przepisów wskazać należy, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

W kwestii dotyczącej możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na uregulowanie zobowiązań dot. towarów handlowych przejętych w drodze spadku należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia również możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że musi wydatek ten zostać poniesiony przez podatnika.

Według definicji "kosztu" zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja "kosztów" z tegoż słownika oznacza nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z bratem nabyła po zmarłej mamie spadek, w skład którego wchodziło m.in. przedsiębiorstwo prowadzone przez mamę. Wnioskodawczyni wspólnie z bratem zdecydowali, że to Wnioskodawczyni będzie jednoosobowo kontynuowała działalność gospodarczą mamy, zgłaszając wniosek CIDG dwa dni po śmierci mamy. Brat przejął natomiast inne składniki majątku. Poprzez ekwiwalentny, bez spłat i dopłat, dział spadku Wnioskodawczyni przejęła w masie spadkowej towary handlowe, lokal do działalności gospodarczej, zatrudniła także w ramach kontynuacji działalności wszystkich pracowników. W stosunku do części otrzymanych w drodze spadku towarów handlowych, Wnioskodawczyni przejęła towary, wraz z długiem wynikającym z ceny zakupu. Towary te stanowiły 47% ogółu towarów, całość należności wobec dostawców Wnioskodawczyni uregulowała do końca roku 2015 w 100%.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, wartość towarów handlowych, która nabyta została nieodpłatnie, tj. w drodze spadku, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesienie kosztu. Jednakże z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni częściowo uregulowała niezapłacone zobowiązania wobec dostawców towarów handlowych, to należy stwierdzić, że w tej szczególnej sytuacji poniosła częściowo koszty zakupu towarów handlowych wchodzących w skład nabytego spadku.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że ta część wartości towarów handlowych, która w wyniku spadku stała się własnością Wnioskodawczyni, a dodatkowo to Wnioskodawczyni dokonała za nie zapłaty, tj. poniosła w istocie koszty związane z ich nabyciem, może stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić jednocześnie należy, że Wnioskodawczyni powinna mieć na uwadze przepis art. 24 ust. 2 (zdanie pierwsze) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Podatnicy ewidencjonujący koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, mogą potrącać koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże w przypadku towarów handlowych na koniec roku, na podstawie różnic remanentowych, zobowiązani są wyksięgować z kosztów, wartość niesprzedanych towarów handlowych, a więc de facto do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione na nabycie towarów które zostały sprzedane.

Zatem wydatki poniesione na uregulowanie zobowiązań dotyczących towarów handlowych przejętych w drodze spadku będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię w momencie, w którym osiągnięty zostanie przychód, w związku z którym zostały one poniesione, tj. w momencie sprzedaży tych towarów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.