ITPB1/4511-128/16/PSZ - Określenie skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce osobowej prawa polskiego ("Spółka"). Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego. W ramach Spółki funkcjonują dwa działy:

* dział handlu detalicznego ("Dział 1"), w zakres zadań którego wchodzą zadania związane z prowadzeniem sprzedaży detalicznej artykułów spożywczo-przemysłowych w sklepach, oraz

* dział zarządzania majątkiem ("Dział 2"), w zakres zadań którego wchodzi zarządzane majątkiem trwałym Spółki, tj. nieruchomościami własnymi oraz wynajmowanymi od podmiotów trzecich, w które służą prowadzeniu sprzedaży detalicznej i magazynowania towarów, oraz, opcjonalnie, wartościami niematerialnymi i prawnymi, w tym prawami ochronnymi do znaków towarowych wykorzystywanymi w działalności Spółki.

W związku z tym, że Dział 1 i Dział 2 funkcjonując obok siebie w ramach Spółki charakteryzują się:

* odmienną strategią działania,

* odmiennymi ryzykami związanymi z realizowanymi zadaniami,

* odmiennym zakresem zadań danego działu oraz wyznaczanych mu celów,

wspólnicy Wnioskodawcy podjęli uchwałę w zakresie wydzielenia organizacyjnego Działu 1 i Działu 2 w obrębie Spółki, a także zamierzają dokonać oddzielenia ryzyk prawnych i gospodarczych właściwych dla każdego z działów w taki sposób, aby ryzyka jednego z nich nie obciążały drugiego.

W związku z powyższym, Spółka rozważa przeniesienie Działu 2 do innego podmiotu, tj. spółki kapitałowej prawa polskiego ("Spółka 2") zawiązanej przez obecnych wspólników Spółki. Spółka może dokonać przeniesienia Działu 2 ze Spółki do Spółki 2 np. w drodze umowy darowizny, aportu lub innej czynności cywilnoprawnej.

Spółka wskazuje, że obecnie zarówno składniki majątkowe Spółki jak i jej pracownicy przypisani są do poszczególnych działów funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. Działu 1 i Działu 2.

Zamiarem Wspólników jest, by do Spółki 2 został przeniesiony cały Dział 2 oraz wszystkie związane z nim składniki majątkowe, w tym zobowiązania, zaś w Spółce pozostał Dział 1. Do przenoszonego Działu 2 przypisane są między innymi następujące materialne i niematerialne składniki majątku Spółki:

* nieruchomości (zabudowane nieruchomości gruntowe, budynki, prawa użytkowania wieczystego gruntów, lokale użytkowe), w których Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną i magazynuje towary;

* prawa i obowiązki z umów najmu zawartych przez Spółkę z osobami trzecimi dotyczącymi nieruchomości wynajmowanych przez Spółkę i wykorzystywanych do działalności Działu 2;

* wartości niematerialne i prawne, w tym prawa ochronne do znaków towarowych;

* pozostałe środki trwałe związane funkcjonalnie z wykonywaniem zadań w zakresie zarządzania majątkiem;

* prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w tym wynikające:

* zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z Działem 2 z tytułu dostaw i usług, w tym:

* zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników Działu 2 i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami;

* prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z Działem 2 (o ile ich przejście w toku podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);

* wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do realizacji zadań Działu 2.

Wraz z przeniesieniem Działu 2 pracownicy, których stanowiska pracy związane są z Działem 2 przejdą do Spółki 2 w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). W szczególności, do Spółki 2 przejdą pracownicy, których obowiązki służbowe obejmują:

* kontakty z dostawcami mediów i innych usług dla poszczególnych nieruchomości;

* wykonywanie niezbędnych prac konserwacyjnych na nieruchomościach bądź nadzorowanie wykonania tych prac przez podwykonawców.

W rezultacie do Spółki 2 zostanie przeniesiony cały Dział 2 wraz z wszystkimi jego funkcjami. W szczególności, Spółka 2 będzie dysponować majątkiem, wyposażeniem oraz personelem otrzymanym w ramach Działu 2 wystarczającym do samodzielnego świadczenia usług zarządzania majątkiem obejmującym nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, w tym prawa ochronne do znaków towarowych. Po przeniesieniu Działu 2 na Spółkę 2, Spółka nie będzie już wykonywać zadań składających się na zakres zadań Działu 2.

W zakresie organizacyjnym odrębność Działu 2 posiada następującą charakterystykę:

* Dział 2 został wyodrębniony w sposób formalny na podstawie uchwały wspólników Spółki;

* składniki majątkowe i zobowiązania związane z Działem 2 są co do zasady wyodrębnione i przypisane bezpośrednio do tego działu.

W zakresie finansowym odrębność Działu 2 posiada następującą charakterystykę:

* możliwe jest wydzielenie kont kosztów dla Działu 2;

* w planie kont możliwe jest wyodrębnienie kont bilansowych i wynikowych związanych z Działem 2 dla celów rachunkowości zarządczej;

* Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat związanych z Działem 2 do celów zarządczych;

* Spółka może sporządzać odrębne analizy przychodów i kosztów związanych z Działem 2;

* Spółka może sporządzać odrębne plany finansowe i budżety dla Działu 2;

* Spółka może wyodrębnić i przypisać zobowiązania i należności do poszczególnych działów.

W zakresie funkcjonalnym odrębność Działu 2 wynika z następującej charakterystyki:

* Dział 2 prowadzi swą działalność operacyjną w odrębnym obszarze od reszty Spółki (tekst jedn.: Działu 1) w oparciu o przypisane do niego składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do niej pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) w ramach tej działalności;

* Dział 2 obejmuje odmienne zadania od tych realizowanych w ramach Działalności 1;

* Dział 2 ma odmienną strategię działania od Działalności 1.

Po przeniesieniu Dział 2 do Spółki 2, poszczególne działy (pozostający w Spółce Dział 1 oraz Dział 2 przejęty przez Spółkę 2) funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Wnioskodawca oraz Spółka 2 będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio zadania Działu 1 i Działu 2 w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu przeniesienia Spółka.

Po przeniesieniu Działalności 2 do Spółki 2, dojdzie również do zawarcia umów najmu i umów licencyjnych między Spółką i Spółką 2, na podstawie których Spółka będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność w zakresie handlu detalicznego w nieruchomościach przeniesionych do Spółki 2 oraz będzie uprawniona do korzystania ze znaków towarowych przeniesionych do Spółki 2. Po przejęciu Działu 2 Spółka może też zawierać umowy najmu i umowy licencyjne z innymi niż Spółka najemcami i licencjobiorcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka realizuje zadania Działu 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym aport Działu 2 opisanego w stanie faktycznym do Spółki 2, nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika w Spółce obejmującej w zamian za ten aport udziały w Spółce 2, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka realizuje zadania Działu 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania drugiego, w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, aport Działu 2 opisanego w stanie faktycznym do Spółki 2, nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika w Spółce obejmującej w zamian za ten aport udziały w Spółce 2, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

W świetle powyższej definicji należy podkreślić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest przede wszystkim zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przy pomocy których w przyszłości będzie możliwe prowadzenie odrębnej działalności Nie jest to w szczególności suma przypadkowych elementów, których cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład. Warunkiem niezbędnym do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Na gruncie praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych wykształciły się następujące przesłanki, przy spełnieniu których zespół składników majątkowych uważany będzie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

Ad 1. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Dział 2 stanowi odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w skład Działu 2 wchodzą m.in.:

* nieruchomości (zabudowane nieruchomości gruntowe, budynki, prawa użytkowania wieczystego gruntów, lokale użytkowe), w których Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną i magazynuje towary,

* prawa i obowiązki z umów najmu zawartych przez Spółkę z osobami trzecimi dotyczącymi nieruchomości wynajmowanych przez Spółkę i wykorzystywanych do działalności Działu 2,

* wartości niematerialne i prawne. w tym prawa ochronne do znaków towarowych,

* pozostałe środki trwałe związane funkcjonalnie z wykonywaniem zadań w zakresie zarządzania majątkiem,

* prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w tym wynikające:

* zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z Działem 2 z tytułu dostaw i usług, w tym:

* zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników Działu 2 i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami,

* prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z Działem 2 (o ile ich przejście w toku podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów),

* wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do realizacji zadań Działu 2.

Dodatkowo, wraz z przeniesieniem Działu 2 do Spółki 2, przeniesione zostaną również stanowiska pracy związane z tą działalnością. Wnioskodawca zauważa, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że dany zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w sytuacji, w której w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wchodzą również zobowiązania. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego warunek ten jest spełniony przez Dział 2. Wraz z przeniesieniem Działu 2 do Spółki 2 zostaną przeniesione wchodzące w skład tego zespołu składników materialnych i niematerialnych zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe z tytułu dostaw i usług, wynikające z umów zawartych przez Spółkę w zakresie Działu 2, a w szczególności:

* zobowiązania wobec podmiotów wynajmujących Spółce nieruchomości wykorzystywane przez Spółkę do działalności Działu 2,

* zobowiązania wobec podwykonawców z tytułu świadczenia usług związanych z nieruchomościami Spółki, np. związanych z przeglądem obiektów,

* zobowiązania wobec dostawców mediów (tekst jedn.: energii, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych) z tytułu umów zawartych przez Spółkę dla nieruchomości Spółki,

* zobowiązania z tytułu umów ubezpieczenia nieruchomości,

* zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników Działu 2 i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym zostanie spełniona przesłanka istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w odniesieniu do Działu 2.

Ad. 2. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejną przesłanką mającą znaczenie dla powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie. Zgodnie z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, dany zespół składników można uznać za organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Należy zanalizować także, jaką rolę owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: "Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że:

"O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny. Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że:

"Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że:

"wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Tym samym przywołane powyżej stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, które zapadły na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, znajdą zastosowanie również do oceny skutków podatkowych sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne każdego z działów w Spółce ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny.

Struktura organizacyjna Spółki i wykorzystywanie aktywów przypisanych do Działu 2 wyłącznie w celu realizacji zadań tego działu, jak i obowiązki wykonywane przez alokowanych do Działu 2 pracowników świadczą o tym, że w Spółce zachodzi wyodrębnienie faktyczne w aspekcie organizacyjnym.

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne Działu 2 w ramach Spółki przybrało również aspekt formalny, poprzez podjęcie uchwały wspólników Spółki w tym zakresie.

Tym samym, w szczególności, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w Spółce:

* Dział 2 został wyodrębniony w sposób formalny na podstawie uchwały wspólników Spółki,

* składniki majątkowe i zobowiązania związane z Działem 2 są co do zasady wyodrębnione i przypisane bezpośrednio do tego działu,

* pracownicy Spółki wykonujący zadania z zakresu działalności Działu 2 są do zasady formalnie i organizacyjnie przypisani do kadr Działu 2.

Należy także podkreślić, że na Spółkę 2 zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe istotnie związane z Działem 2 Spółki, tj. z zarządzaniem majątkiem trwałym Spółki, a także przeniesione zostaną powiązane z nimi wierzytelności i zobowiązania.

Wyodrębnienie finansowe.

W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58). W szczególności wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: "Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans".

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: "Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części".

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: "Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: "...o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia".

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, odrębność finansowa Działu 2 znajduje potwierdzenie w następujących faktach:

* możliwe jest wydzielenie kont kosztów dla Działu 2,

* w planie kont możliwe jest wyodrębnienie kont bilansowych i wynikowych związanych z Działem 2 dla celów rachunkowości zarządczej,

* Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat związanych z Działem 2 do celów zarządczych,

* Spółka może sporządzać odrębne analizy przychodów i kosztów związanych z Działem 2,

* Spółka może sporządzać odrębne plany finansowe i budżety dla Działu 2,

* Spółka może wyodrębnić i przypisać zobowiązania i należności do poszczególnych działów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tak daleki stopień odrębności finansowej w odniesieniu do Działu 2 w Spółce powinien zostać uznany za spełniający kryterium finansowego wyodrębnienia w stopniu wystarczającym do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie z trzecią przesłanką, aby można mówić o powstaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dział 2 musi być także wyodrębniony funkcjonalnie w ramach Spółki.

Pomocnym w zrozumieniu pojęcia wyodrębnienia funkcjonalnego jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Zgodnie z interpretacją indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: "Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa".

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: "Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa".

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: "...dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w ramach Działu 2 Spółka zajmuje się działalnością w zakresie zarządzania majątkiem trwałym Spółki, tj.m.in. nieruchomościami i prawami ochronnymi do znaków towarowych Zadania realizowane przez Dział 2 są zasadniczo odrębne od drugiej, podstawowej działalności Wnioskodawcy, w ramach której zajmuje się on handlem detalicznym artykułami spożywczo-przemysłowymi.

Należy podkreślić, że w zakresie funkcjonalnym odrębność Działu 1 i Działu 2 znajduje potwierdzenie w następujących faktach:

* Dział 1 i Dział 2 realizują swoje zadania w odrębnych obszarach,

* przyjmują odmienne strategie działania,

* występują odmienne ryzyka biznesowe związane z prowadzeniem obu działalności.

Po przeniesieniu Działu 2 do nowozawiązanej w tym celu Spółki 2, zarówno Dział 1, jak i Dział 2 będą funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielonych im pracowników oraz składniki materialne i niematerialne W szczególności. Spółka 2 będzie prowadzić działalność w zakresie zarządzania majątkiem trwałym (nieruchomościami i prawami ochronnymi do znaków towarowych) wykorzystywanymi w działalności prowadzonej przez Dział 1 i udostępniać te składniki majątku Spółce na podstawie umów najmu i umów licencyjnych, tj. prowadzić będzie działalność w takim samym zakresie, w jakim czyniła to dotychczas Spółka w ramach Działu 2 (z tym, że w sytuacji, w której Dział 1 i Dział 2 funkcjonowały w jednej spółce nie dochodziło do zawierania pomiędzy nimi umów najmu i umów licencyjnych, gdyż spółka jako jeden podmiot praw i obowiązków nie mogła być dwiema stronami jednej umowy).

Ad. 4. Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ostatnim kryterium oceny, czy przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część jest ocena, czy potencjalnie posiada on zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, kryterium to zostanie spełnione, jeśli wydane składniki majątkowe i niemajątkowe, wraz z przejętymi pracownikami, będą wystarczające, aby w oparciu o nie podmiot przejmujący był w stanie potencjalnie podjąć nową, odrębną działalność gospodarczą.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: "Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Tak też wskazuje się w doktrynie: "W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo". (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: "...by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę".

W przedmiotowym stanie faktycznym, zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie przeniesiony na nowozawiązaną spółkę kapitałową, tj. Spółkę 2. Spółka 2 powstanie w celu prowadzenia działalności w zakresie zarządzania majątkiem trwałym, w tym m.in. najmu lokali usługowych i udzielania licencji na wartości niematerialne i prawne oraz świadczenia usług administracyjno-zarządczych wyłącznie w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jak i pracowników przejętych od Spółki i przypisanych do Działu 2. W związku z przejęciem wszystkich kluczowych składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności w tym zakresie (w szczególności nieruchomości, praw ochronnych do znaków towarowych), a także przejściem do Spółki 2 pracowników przypisanych w Spółce do Działu 2, Spółka 2 będzie w stanie realizować zadania Działu 2 w niezmienionym zakresie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisany do Działu 2 w Spółce jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo, a także może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze. W związku z powyższym należy uznać, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tym samym odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyska pozytywną odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, wynika literalnie z treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wprost wskazuje, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Zasady powyższe znajdują zastosowanie również w przypadku, gdy podmiotem wnoszącym wkład jest spółka osobowa, której wspólnikami są osoby fizyczne tak. jak ma to miejsce w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Wówczas bowiem, z uwagi na transparentność podatkową tej spółki, przychody i koszty z tytułu udziału w niej alokowane są do osób fizycznych zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji, gdyby przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki 2 nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Wnioskodawcy powstałby przychód w wysokości alokowanej do niego zgodnie z umową Spółki części wartości nominalnej udziałów Spółki 2 wydanych w zamian za aport. W sytuacji jednak, gdy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, co wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, wskutek wniesienia przez Spółkę do Spółki 2 wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dojdzie do powstania dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zgodnie z którym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka realizuje zadania Działu 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, zgodnie z którym w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 aport Działu 2 do Spółki 2, nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika w Spółce obejmującej w zamian za ten aport udziały w Spółce 2, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy zauważyć, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu

dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.