ITPB1/4511-1176/15/MPŁ - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu rozliczenia umowy leasingu po kradzieży przedmiotu leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 1 lutego 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu rozliczenia umowy leasingu po kradzieży przedmiotu leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu rozliczenia umowy leasingu po kradzieży przedmiotu leasingu.

Ze względu na braki formalne, pismem z dnia 15 stycznia 2016 r., wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek uzupełniono w dniu 1 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Samochód był używany dla potrzeb działalności gospodarczej. W listopadzie 2014 r. przedmiotowy samochód został skradziony. Fakt ten Wnioskodawca zgłosił niezwłocznie do leasingodawcy. Leasingodawca pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. oświadczył, iż z dniem 30 listopada 2014 r., stosownie do treści Ogólnych Warunków Umowy Leasingu umowa leasingu ulega wygaśnięciu z uwagi na szkodę kradzieżową przedmiotu leasingu, oświadczając jednocześnie, że po otrzymaniu odszkodowania ubezpieczeniowego od zakładu ubezpieczeń, dokona ostatecznego rozliczenia należności wynikających z tej umowy. W piśmie tym leasingodawca zastrzegł jednak, że jeżeli zakład ubezpieczeń odmówi przyznania odszkodowania ubezpieczeniowego lub nie wypłaci tego odszkodowania w terminie 30 dni od daty wysłania niniejszego pisma, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia Kwoty Zdyskontowanej której wysokość wynosi 91.542,72 zł oraz dodatkowych kosztów związanych z likwidacją przedmiotowej szkody.

Towarzystwo Ubezpieczeń (Ubezpieczyciel), pismem z dnia 12 lutego 2015 r. poinformowało Leasingodawcę, że brak jest podstaw do wypłaty odszkodowania z tytułu kradzieży przedmiotowego samochodu. Jak wynika z pisma ubezpieczyciela powodem odmowy wypłaty odszkodowania jest nieprzekazanie ubezpieczycielowi kluczyka do pojazdu (zgodnie z oświadczeniem użytkownika posiadał on dwa komplety kluczy, natomiast przedłożone pokwitowanie z policji zawiera informację o zatrzymaniu jednego kompletu). W tej sytuacji leasingodawca zażądał od Wnioskodawcy zwrotu kwoty 95.287,94 zł stanowiącej niedobór wynikający z rozliczenia umowy leasingu.

W dniu 14 lipca 2015 r. Wnioskodawca zawarł jako dłużnik ugodę z leasingodawcą określającą sposób spłaty wierzytelności pieniężnej przysługującej wierzycielowi w łącznej kwocie 85.759,14 zł. Aktualnie Wnioskodawca dokonuje spłaty przedmiotowej wierzytelności. Ponieważ Wnioskodawca nie zgodził się z odmową wypłaty przez ubezpieczyciela odszkodowania na rzecz leasingodawcy, wystąpił do leasingodawcy (wierzyciela) o zawarcie umowy przelewu, na podstawie której będzie mógł we własnym imieniu i na własne ryzyko dochodzić odszkodowania.

Umowa taka została zawarta dnia 9 września 2015 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji odszkodowania tego Wnioskodawca nie otrzymał i spłaca dług leasingodawcy w miesięcznych ratach w wysokości i terminach określonych ugodą z dnia 14 lipca 2015 r. W uzupełnieniu niniejszego wniosku na podstawie wezwania z dnia 15 stycznia 2016 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia:

* ewidencja księgowa prowadzona jest na podstawie ustawy o rachunkowości (księgi rachunkowe),

* do czasu kradzieży przedmiotowego samochodu zapłacone należności wynikające z otrzymywanych od leasingodawcy faktur księgowane były jako koszty uzyskania przychodu (podatnik korzystał tutaj z regulacji art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości), natomiast wpłaty kwot wynikających z zawartej z leasingodawcą ugody z dnia 14 lipca 2015 r. księgowane były: rachunek bankowy w korespondencji z kontem leasingodawcy,

* leasingodawca wystawił notę obciążeniową z dnia 18 marca 2015 na kwotę 91.542,72 zł tytułem: kwota zdyskontowana w związku z wygaśnięciem oraz dodatkowe koszty związane z likwidacją szkody: koszty wyrejestrowania Fra VAT- 73,80 zł; ubezpieczenie Fra VAT (3 szt.) łącznie na kwotę 630,92 zł; ubezpieczenie nota - 3040,50 zł. "W związku z powyższym powstał niedobór w wysokości 95.287,94 zł. Prosimy o uiszczenie powyższej kwoty w ciągu 14 dni od daty otrzymania niniejszego pisma".

* przedmiotowa umowa na moment jej zawarcia spełniała warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty płacone na rzecz leasingodawcy tytułem długu związanego z utratą przedmiotu leasingu (kradzież) w okolicznościach przedstawionych powyżej, mogę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty takie w dacie ich poniesienia stanowią koszty uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone z tytułu umowy leasingu są niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc stanowią koszty uzyskania przychodów. Koszty te wynikają z umowy leasingu (Ogólne Warunki Umowy Leasingu), która to umowa określa ich wysokość, termin płatności, a także reguluje inne zdarzenia w tym skutki utraty przedmiotu leasingu. Jeżeli więc leasingobiorca jest obowiązany uiszczać opłaty wynikające z umowy leasingu także po kradzieży przedmiotu leasingu, to są to nadal opłaty leasingowe.

Taki pogląd prezentuje też Minister Finansów w piśmie z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. PB 2AD-033-051-51/05. Zdaniem Ministra Finansów nie jest istotne to, czy raty leasingowe są ponoszone w trakcie trwania umowy, czy też po jej zakończeniu. Decydujące znaczenie ma fakt zawarcia umowy, której skutkiem są takie płatności.

Reasumując, opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę po rozwiązaniu umowy leasingu z powodu kradzieży przedmiotu leasingu, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga jednak, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody, faktu poniesienia kosztu oraz jego celowości (związku z przychodem).

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Przepis art. 23b ust. 2 ww. ustawy określa, że jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek (art. 23b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Przedmiotowa umowa na moment jej zawarcia spełniała warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Samochód był używany dla potrzeb działalności gospodarczej. W listopadzie 2014 r. przedmiotowy samochód został skradziony. Fakt ten Wnioskodawca zgłosił niezwłocznie do leasingodawcy.

W dniu 14 lipca 2015 r. Wnioskodawca zawarł jako dłużnik ugodę z leasingodawcą określającą sposób spłaty wierzytelności pieniężnej przysługującej wierzycielowi w łącznej kwocie 85.759,14 zł. Aktualnie Wnioskodawca dokonuje spłaty przedmiotowej wierzytelności.

Ewidencja księgowa Wnioskodawcy prowadzona jest na podstawie ustawy o rachunkowości (księgi rachunkowe).

Stosownie do art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W myśl art. 7095 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Korzystający powinien niezwłocznie zawiadomić finansującego o utracie rzeczy. Jeżeli umowa leasingu wygasła z przyczyn określonych w § 1, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody (art. 7095 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego).

Z powyższej regulacji wynika, że jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona (zniszczona) z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Finansujący może w takiej sytuacji żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty, a także naprawienia szkody.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sytuacji, gdy przedmiot leasingu zostaje skradziony, dlatego też zastosowanie znajdą tu ogólne zasady zaliczania wydatku do kosztu podatkowego, tj. wydatek ma służyć osiągnięciu przychodu lub zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów w przyszłości. Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile umowa spełnia warunki wynikające z przepisów art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma decydującego znaczenia, czy opłaty te ponoszone są w trakcie trwania umowy, czy też po jej zakończeniu. W dalszym ciągu są to bowiem opłaty leasingowe wynikające z umowy leasingu.

Jeżeli w wyniku zdarzenia losowego (np. kradzieży lub zniszczenia), następuje utrata przedmiotu leasingu, a na mocy zawartej z finansującym umowy korzystający zobowiązany jest do zapłaty kwoty "rozliczeniowej", to kwotę tę należy uznać za koszt związany z umową leasingową i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest to już wprawdzie opłata za korzystanie z przedmiotu leasingu, lecz korzystający podpisując umowę zobowiązuje się do poniesienia jej w określonej sytuacji, by móc korzystać z przedmiotu umowy. Zobowiązanie to było więc niezbędne w celu zawarcia umowy leasingu.

Tym samym, zapłacona przez Wnioskodawcę kwota wynikająca z rozliczenia umowy leasingu po kradzieży przedmiotu leasingu stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wydatki o których mowa we wniosku są potrącalne w dacie ich ujęcia na księgach rachunkowych.

Tutejszy organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny, różni się od stanu występującego w rzeczywistości wówczas wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.