ITPB1/4511-1158/15/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych opłat wstępnych wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych opłat wstępnych wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, prowadzi księgi rachunkowe (pełna księgowość). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł w 2015 r. niżej wymienione umowy leasingu samochodów na okres do 48 miesięcy:

Postanowienia umów leasingowych zawarte są w tzw. umowie generalnej, określającej ogólne zasady leasingu floty samochodowej oraz umowy szczegółowej określające warunki finansowe leasingu konkretnego pojazdu. Umowa generalna stanowi, że jeżeli umowa szczegółowa przewiduje dokonanie opłaty wstępnej, finansujący dokona zakupu pojazdu po dokonaniu takiej opłaty. Z kolei inne postanowienie umowy generalnej mówi, że za używanie pojazdu korzystający zobowiązany jest zapłacić finansującemu wynagrodzenie w ratach miesięcznych wraz z opłatami dodatkowymi wskazanymi w umowie szczegółowej. Umowa szczegółowa wymienia tylko jedną opłatę - opłatę wstępną. Opłata wstępna - zgodnie z zawieranym z finansującym porozumieniem - wpłacana jest bezpośrednio sprzedającemu pojazd, który ma być wyleasingowany. Wskazać należy, że faktury za opłaty wstępne są uregulowane w całości. Umowa generalna przewiduje możliwość zmiany opłaty wstępnej w wypadku zmiany ceny pojazdu lub kursu waluty (jeżeli zakup powiązany jest z ceną wyrażoną w walucie obcej), jeżeli zmiana ceny lub kursu nastąpi przed zawarciem umowy szczegółowej.

Wnioskodawca dokonał w 2015 r. wpłaty tak opisanych opłat wstępnych. Ze względów bilansowych rozlicza opłaty w kosztach uzyskania przychodu w czasie (proporcjonalnie w miesiącu), a nie jednorazowo. Wnioskodawca po analizie umowy stwierdził jednak, że jest to rozwiązanie nieprawidłowe. Wnioskodawca również w przyszłości zamierza zawrzeć umowy leasingowe, które będą oparte na tzw. umowie generalnej, określającej ogólne zasady leasingu floty samochodowej. W przypadku umów leasingowych, które dopiero zostaną zawarte, opłata wstępna - zgodnie z zawieranym z finansującym porozumieniem - wpłacana będzie podobnie jak dotychczas bezpośrednio sprzedającemu pojazd, który ma być wyleasingowany.

Wnioskodawca nadmienia, że wszystkie dotychczasowe umowy leasingu samochodów objęte przedmiotowym wnioskiem spełniają warunki określone m.in. w przepisie art. 23b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostały one zawarte na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (stawka amortyzacji dla pojazdów wynosi 20%, zatem minimalny okres leasingu wynosi 2 lata). Dwie z zwartych przez Wnioskodawcę umów zostały zawarte na okres 35 miesięcy, zaś jedna na okres 48 miesięcy, co oznacza, iż zostały one zawarte na okres powyżej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Suma ustalonych w przedmiotowych umowach opłat leasingowych odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Wnioskodawca zakłada, że również przyszłe umowy leasingu zostaną zawarte na czas wynoszący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a także że suma ustalonych w przyszłych umowach leasingowych opłat leasingowych będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że finansujący umowy leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługującym na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 23 i 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Wnioskodawca skierował do finansującego, w tym przedmiocie w odpowiedzi na które finansujący potwierdził, iż nie korzysta z wyżej wymienionych zwolnień podatkowych.

Wnioskodawca dotychczas opłaty wstępne zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych ujmował w księgach rachunkowych z datą wystawienia faktury przez finansującego (leasingodawcę) na koncie międzyokresowych rozliczeń kosztów i rozliczał je w czasie w ciężar kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalny odpis miesięczny - przez cały okres trwania umowy), natomiast Wnioskodawca uważa iż dotychczas poniesione opłaty wstępne (a także opłaty wstępne, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w przyszłości) winny być ujęte dla celów bilansowych tak jak dotychczas (czyli na koncie międzyokresowych rozliczeń kosztów i rozliczane w czasie przez okres trwania umowy leasingu - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), zaś dla celów podatkowych winny być ujęte jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów w księgach rachunkowych z datą poniesienia wydatku tj. wystawienia faktury przez leasingodawcę.

Opłaty wstępne w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do dotychczas zawartych umów leasingowych nie mają, zaś w odniesieniu do umów przyszłych nie będą miały charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. Opłaty te mają charakter samoistny, bezzwrotny i niezależny od rat leasingowych. Dana opłata nie jest przez leasingodawcę rozliczana na poczet rat leasingowych. Wniesienie opłaty warunkuje natomiast wykonanie umowy.

Opłaty wstępne mają/będą miały charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, niezależnych od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy. Poniesienie tych opłat jest warunkiem niezbędnym do realizacji umowy leasingu. Zgodnie z warunkami umów leasingowych dopiero po uiszczeniu przez Wnioskodawcę opłat leasingowych może dojść do wydania przedmiotu umowy.

Opłaty wstępne nie mają, a w przypadku przyszłych umów nie będą miały charakteru należności związanych z czynnością przygotowania lub zawarcia umowy leasingu. Opłaty te nie będą stanowiły wynagrodzenia dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy.

Opłaty wstępne nie miały/nie będą miały charakteru należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu.

Opłaty wstępne nie stanowią/nie będą stanowić kaucji gwarancyjnej albo innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczeniem przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze.

Opłaty leasingowe nie dotyczą/nie będą dotyczyć kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W umowie generalnej oraz umowie szczegółowej nie zostało zdefiniowane pojęcie opłaty wstępnej. Określony przez Wnioskodawcę charakter opłat wstępnych wynika z dokonanej przez Wnioskodawcę interpretacji zapisów umownych. Umowa generalna stanowi, że jeżeli umowa szczegółowa przewiduje dokonanie opłaty wstępnej, finansujący dokona zakupu pojazdu po dokonaniu takiej opłaty. Z kolei inne postanowienie umowy generalnej mówi, że za używanie pojazdu korzystający zobowiązany jest zapłacić finansującemu wynagrodzenie w ratach miesięcznych wraz z opłatami dodatkowymi wskazanymi w umowie szczegółowej. Umowa szczegółowa wymienia tylko jedną opłatę - opłatę wstępną. Opłata wstępna - zgodnie z zawieranym z finansującym porozumieniem - wpłacana jest bezpośrednio sprzedającemu pojazd, który ma być wyleasingowany. Wskazać należy, że faktury za opłaty wstępne są uregulowane w całości. Umowa generalna przewiduje możliwość zmiany opłaty wstępnej w wypadku zmiany ceny pojazdu lub kursu waluty (jeżeli zakup powiązany jest z ceną wyrażoną w walucie obcej), jeżeli zmiana ceny lub kursu nastąpi przed zawarciem umowy szczegółowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy opłaty wstępne stanowią/będą stanowić dla Wnioskodawcy w całości koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym opłata wstępna została/zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać rozliczenie poszczególnych opłat wstępnych w całości jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu 2015 r. Opłata ta ma cechy opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej wpłata warunkuje zakup pojazdu i wydanie pojazdu, a zatem i wykonanie umowy. Opłata ma charakter bezzwrotny i niezależny od rat leasingowych. To znaczy, że nie jest rozliczana na poczet rat leasingowych, czyli wynagrodzenia. Wysokość opłaty wstępnej nie ulega zmianie na skutek skrócenia lub wydłużenia umowy, a jedynie w przypadku zmiany ceny lub kursu waluty przed zawarciem umowy szczegółowej. Wobec powyższego należy uznać, że nie dotyczy ona okresu umowy leasingu. Wiązać ją raczej się powinno z czasem zawarcia umowy. W konsekwencji koszt opłaty wstępnej może być przypisany do okresu krótszego niż rok. Nie występuje zatem konieczność rozliczenia wydatku w czasie. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r., II FSK 712/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Łd 520/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Wr 1202/10) oraz Ministerstwo Finansów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2013 r., ITPB1/415-43/10/13-S/WM). We wskazanych powyżej wyrokach podkreśla się ponadto brak podstaw do twierdzeń, by opłatę wstępną wiązać z okresem przekraczającym rok podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać rozliczenie poszczególnych opłat wstępnych w całości jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego będzie dotyczyła dana opłata wstępna. Opłata wstępna ma cechy opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej wpłata warunkuje zakup pojazdu i wydanie pojazdu, a zatem i wykonanie umowy. Opłata ma charakter bezzwrotny i niezależny od rat leasingowych. To znaczy, że nie jest rozliczana na poczet rat leasingowych, czyli wynagrodzenia. Wysokość opłaty wstępnej nie ulega zmianie na skutek skrócenia lub wydłużenia umowy, a jedynie w przypadku zmiany ceny lub kursu waluty przed zawarciem umowy szczegółowej. Wobec powyższego należy uznać, że nie dotyczy ona okresu umowy leasingu. Wiązać się ją natomiast powinno z czasem zawarcia umowy. W konsekwencji koszt opłaty wstępnej może być przypisany do okresu krótszego niż rok. Nie występuje zatem konieczność rozliczenia wydatku w czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23I ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego - prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są środki transportu. Wnioskodawca prowadzi dla celów działalności gospodarczej ewidencję księgową w postaci ksiąg rachunkowych. Dwie z zwartych przez Wnioskodawcę umów zostały zawarte na okres 35 miesięcy, zaś jedna na okres 48 miesięcy, co oznacza, iż zostały one zawarte na okres powyżej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Suma ustalonych w przedmiotowych umowach opłat leasingowych odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Wnioskodawca zakłada, że również przyszłe umowy leasingu zostaną zawarte na czas wynoszący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a także że suma ustalonych w przyszłych umowach leasingowych opłat leasingowych będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że finansujący umowy leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługującym na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 23 i 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Wnioskodawca skierował do finansującego, w tym przedmiocie w odpowiedzi na które finansujący potwierdził, iż nie korzysta z wyżej wymienionych zwolnień podatkowych. Opłaty te mają charakter samoistny, bezzwrotny i niezależny od rat leasingowych. Dana opłata nie jest przez leasingodawcę rozliczana na poczet rat leasingowych. Wniesienie opłaty warunkuje natomiast wykonanie umowy.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z uregulowanym poglądem - kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Wobec tego należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej nie ma charakteru bezpośredniego, zatem jest to koszt pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usług leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłata dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, wynikające zawartych umów leasingu w rozumieniu art. 23 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.