ITPB1/4511-1143/15/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z o.o. (dalej: "Spółka Holdingowa"). Planowane jest przekształcenie Spółki Holdingowej w spółkę komandytowa (dalej: "SPK"). Wnioskodawca będzie pełnił w SPK rolę komandytariusza. SPK będzie udziałowcem w spółce z o.o. (dalej: "SPZOO"). Planowane jest przekształcenie SPZOO w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna"), a następnie likwidacja Spółki jawnej (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, SPK może otrzymać: udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, wierzytelności pożyczkowe (dalej łącznie jako: "Aktywa").

Aktywa zostaną nabyte przez SPZOO jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: "k.c."). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wartość otrzymanego przez SPZOO wynagrodzenia w formie niepieniężnej w postaci Aktywów na dzień zawarcia umowy datio in solutum będzie ekwiwalentna do wartości zobowiązania, które wygaśnie wskutek tej umowy.

Do dnia rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, koszt nabycia Aktywów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Aktywów powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Aktywów).

Po otrzymaniu Aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia. W przypadku udziałów/akcji spółek kapitałowych możliwe jest także ich zbycie w celu umorzenia. Natomiast wierzytelności wynikające z obligacji, weksli lub pożyczek mogą zostać spłacone.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia SPZOO będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SPZOO będzie m.in. obrót udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik SPK powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Aktywów nabytych przez SPZOO w ramach datio in solutum.

2. W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik SPK powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez emitenta obligacji nabytych przez SPZOO w ramach datio in solutum.

3. W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik SPK powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez wystawcę weksli nabytych przez SPZOO w ramach datio in solutum.

4. W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik SPK powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu spłaty przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych nabytych przez SPZOO w ramach datio in solutum.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Aktywów w wysokości wydatków poniesionych przez SPZOO na ich nabycie. W przypadku nabycia Aktywów w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez SPZOO na ich nabycie (który w wyniku rozwiązania likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SPZOO rozpozna Wnioskodawca jako wspólnik SPK proporcjonalnie do jego udziału w zysku) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec SPZOO w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum przypadająca na otrzymane Aktywa.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez emitenta obligacji w wysokości wydatków poniesionych przez SPZOO na ich nabycie. W przypadku nabycia obligacje w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez SPZOO na ich nabycie (który wyniku rozwiązania likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SPZOO rozpozna Wnioskodawca jako wspólnik SPK proporcjonalnie do jego udziału w zysku) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec SPZOO w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum przypadająca na otrzymane obligacje.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez wystawcę weksli w wysokości wydatków poniesionych przez SPZOO na ich nabycie. W przypadku nabycia weksli w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez SPZOO na ich nabycie (który w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SPZOO rozpozna Wnioskodawca jako wspólnik SPK proporcjonalnie do jego udziału w zysku) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec SPZOO w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum przypadająca na otrzymane weksle.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu spłaty przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych w wysokości wydatków poniesionych przez SPZOO na ich nabycie. W przypadku nabycia wierzytelności pożyczkowych w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez SPZOO na ich nabycie (który w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SPZOO rozpozna Wnioskodawca jako wspólnik SPK proporcjonalnie do jego udziału w zysku) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec SPZOO w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum przypadająca na otrzymane wierzytelności pożyczkowe.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1, 2, 3 i 4.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawna.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich "osobiste" przychody koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

A zatem uzyskiwane przychody i rozpoznawane koszty uzyskania przychodu przez SPK są przychodami kosztami uzyskiwanymi ponoszonymi przez Wnioskodawcę proporcjonalnie go jego udziału w zysku SPK.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej mówi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że "Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, ze przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, I. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II).

W myśl art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Artykuł 24 ust. 3d ustawy o PIT stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o PIT przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawna równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy spółka osobowa (jak i jej poprzednik prawny spółka z o.o.) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do ww. regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego SPK nabędzie Aktywa w drodze likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SPZOO. Natomiast SPZOO nabędzie Aktywa w drodze umowy datio in solutum. A zatem w przypadku zbycia przez SPK Aktywów bądź spłaty na rzecz SPK wierzytelności z tytułu obligacji, weksli, pożyczek kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, jako wspólnika SPK proporcjonalnie do udziału jego w zysku, będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec SPZOO w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-41/15/MW wskazał, że:

"równowartość wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowanej przez dłużnika w wyniku instytucji datio in solutum będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia aktywów oraz spłaty wierzytelności i obligacji otrzymanych na skutek ww. instytucji datio in solutum".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-283/15/AB dodał, że:

"kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będą wydatki poniesione na ich nabycie przez Spółkę z o.o. lub spółkę jawną, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztom uzyskania przychodów przez Wnioskodawczynię lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku nabycia Wierzytelności w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia Wierzytelności będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie. W sytuacji zaś odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię Wierzytelności otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in solutum), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tego wynagrodzenia przypadająca na zbywane wierzytelności, odpowiadająca równowartości wierzytelności Spółki jawnej lub jej poprzedniczki uregulowanej przez spełnienie świadczenia niepieniężnego".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r. sygn. IBPBI/I/4I5-1351/14/KB uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

"w przypadku obligacji Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji przez emitenta w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę jawną (a w przypadku gdy wydatki zostały poniesione przed przekształceniem: w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o.) na ich objęcie".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPB2/415-327/14-4/Kr zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika:

"- w przypadku zbycia na rzecz podmiotów trzecich Papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię zamiast wypłaty środków pieniężnych stanowiących zysk Spółki, kosztem uzyskania przychodu jest wartość otrzymanego zysku w naturze;

- w przypadku wykupu przez emitenta Obligacji, Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości Obligacji na dzień ich nabycia w drodze podziału zysku Spółki;

- w przypadku zbycia w celu umorzenia Certyfikatów FIZ, Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości Certyfikatów FIZ na dzień ich nabycia w drodze podziału zysku Spółki".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2010 r., sygn. IPPB1/415-8/10-2/KS:

"W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów i papierów wartościowych otrzymanych uprzednio jako dywidenda w formie niepieniężnej dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną bądź papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. W przypadku odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica między suma przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy. Kosztem w przypadku zbycia udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych nabytych uprzednio jako dywidenda w formie niepieniężnej będzie wartość dywidendy przeznaczonej do wypłaty na rzecz wnioskodawcy. Można stwierdzić, iż wartość rynkowa na dzień nabycia przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych może być kosztem odpłatnego zbycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadająca wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty".

Podsumowując, Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu:

* zbycia Aktywów;

* wykupu przez emitenta obligacji;

* wykupu przez wystawcę weksli;

* spłaty przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych

równy wydatkom poniesionym przez SPZOO na ich nabycie. W przypadku nabycia Aktywów w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez SPZOO na ich nabycie (który po likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SPZOO rozpozna Wnioskodawca jako wspólnik SPK proporcjonalnie do jego udziału w zysku) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec SPZOO w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.