ITPB1/4511-1123/15-3/HD - Skutki podatkowe wniesienia w formie aportu do spółki komandytowej prawa własności nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki komandytowej prawa własności nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki komandytowej prawa własności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) i jest zgłoszony jako rolnik do ubezpieczeń w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego nabył do majątku osobistego prawo własności nieruchomości - grunty rolne. Wnioskodawca prowadził i nadal prowadzi na tej nieruchomości gospodarkę rolną, zgodnie ze swoimi zamierzeniami.

Wnioskodawca zawiązał wspólnie z inną osobą fizyczną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest m.in. działalność deweloperska.

Wnioskodawca planuje założenie spółki komandytowej z udziałem nowozawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako komplementariusza) oraz swoim i drugiego wspólnika (jako komandytariuszy). Przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie m.in. działalność deweloperska.

Wnioskodawca ma zamiar wnieść aportem do spółki komandytowej prawo własności nieruchomości, które w przeszłości zostało przez niego nabyte - jako rolnika w ramach gospodarstwa rolnego.

Drugim wariantem, który rozważa Wnioskodawca, jest sprzedaż prawa własności tej nieruchomości spółce komandytowej.

Wnioskodawca zaznacza, że ma zamiar zbyć (niezależnie od tego czy na podstawie umowy sprzedaży, czy też w ramach aportu) na rzecz spółki komandytowej wyłącznie te nieruchomości, które nabył w drodze umowy sprzedaży w ostatnich 2 latach podatkowych.

W dalszej kolejności Wnioskodawca ma zamiar zbyć na rzecz tej spółki nieruchomości, w stosunku do których upłynie w dacie tego zdarzenia ponad 5 lat podatkowych od daty ich odpłatnego nabycia.

Spółka komandytowa ma zamiar odrolnić nabyte nieruchomości z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe. Następnie spółka komandytowa ma zamiar wznieść na nabytych nieruchomościach osiedle domków jednorodzinnych, które będą sprzedawane potencjalnym nabywcom lub zbywać te nieruchomości wraz z prawem do ich zabudowy.

Zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej nieruchomości mogą zostać przez nią zaliczone jako towary handlowe. W spółce komandytowej ma być zastosowany uproszczony system prowadzenia ksiąg rachunkowych, który daje mu możliwość nieprowadzenia ewidencji magazynowej towarów, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym m.in. zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy Wnioskodawca wnosząc do spółki komandytowej w ramach aportu prawo własności nieruchomości, które w przeszłości nabył jako rolnik do swojego gospodarstwa rolnego, jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy od podatku dochodowego od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku osobistego osoby fizycznej, w tym prawa własności nieruchomości, do spółki osobowej prawa handlowego, w tym spółki komandytowej, nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej oraz prawa związane z prowadzeniem jej spraw i wpływaniem na jej działalność.

Na gruncie poprzedniej regulacji prawnej stanowisko takie było konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych (tak: uchwała NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu).

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Takim zwolnieniem zostały objęte m.in. aporty wnoszone do spółek niebędących osobami prawnymi. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a zatem także spółkę komandytową.

Jak wynika z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają aporty wnoszone m.in. do spółki komandytowej, niezależnie od tego jaką mają postać (jednego składnika majątku, zespołu składników majątkowych itp.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki komandytowej prawo własności nieruchomości, które w przeszłości zostało przez niego nabyte, jako rolnika w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że wniesienie aportem do spółki komandytowej prawo własności nieruchomości, które w przeszłości zostało przez niego nabyte, jako rolnika w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego - nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Ww. czynność prawna jest bowiem zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku aportu wnoszonego do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (spółki komandytowej) jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia" w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.