ITPB1/4511-1078/15-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia wartości początkowej budynków na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia wartości początkowej budynków na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 2008 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni. Z działalności gospodarczej rozlicza się na zasadach ogólnych według stawki 19% (podatek liniowy). Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi również ewidencję środków trwałych oraz ewidencję wyposażenia. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, które zostały wybudowane od podstaw we własnym zakresie z przeznaczeniem na cele mieszkalne. Wnioskodawca nieruchomość nabył w 2011 r. W 2012 r. rozpoczął budowę, a w 2015 r. budynki zostały oddane do użytku. W związku z tym, że budynki miały być przeznaczone na cele mieszkalne Wnioskodawca nie gromadził faktur związanych z zakupem materiałów budowlanych, a co za tym idzie nie jest w stanie ustalić rzeczywistego kosztu ich wytworzenia. Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi na terenie województwa, w którym zamieszkuje. Jednakże w chwili obecnej zdobywa dużą część rynku na terenie innego województwa, gdzie planuje zamieszkać i rozważa możliwość przeniesienia działalności gospodarczej w to miejsce. Wobec tego Wnioskodawca planuje przeznaczyć budynek gospodarczy w 100% i 40% budynku mieszkalnego na cele działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie ustalenie wartości początkowej do naliczenia amortyzacji budynku gospodarczego i części budynku mieszkalnego (wybudowanych we własnym zakresie) na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego (cena rynkowa).

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Ponadto, na podstawie art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 - wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8 przez biegłego, powołanego przez podatnika.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ustalenie wartości początkowej do naliczenia amortyzacji od budynku gospodarczego oraz 40% wartości budynku mieszkalnego wykorzystywanego do działalności gospodarczej na podstawie wyceny biegłego jest zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Jednakże - zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia - stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na odstąpienie - w określonych warunkach - od opisanego sposobu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tj. ustalenie kosztu wytworzenia w sposób szacowany.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Mając na uwadze analizowane przepisy, stwierdzić należy, że istnieje możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego. Jednakże stanowi to sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości środka trwałego według kosztów wytworzenia. Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 22g ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 22g ust. 4 ww. ustawy musi być spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami, powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć na przykład takich sytuacji, gdy podatnik nie posiada - ze względu na to, że nie musiał ich gromadzić - stosownych dokumentów stwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego. Z tego względu wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 2008 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni. Z działalności gospodarczej rozlicza się na zasadach ogólnych według stawki 19% (podatek liniowy). Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, które zostały wybudowane od podstaw we własnym zakresie z przeznaczeniem na cele mieszkalne. Nieruchomość nabył w 2011 r. W 2012 r. rozpoczął budowę, a w 2015 r. budynki zostały oddane do użytku. W związku z tym, że budynki miały być przeznaczone na cele mieszkalne Wnioskodawca nie gromadził faktur związanych z zakupem materiałów budowlanych. Wnioskodawca planuje przeznaczyć budynek gospodarczy w 100% i 40% budynku mieszkalnego na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć zatem należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy, istotnym jest fakt z jakim przeznaczeniem przedmiotowe budynki zostały wybudowane, co w szczególności może wynikać z uzyskanego przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę.

Jak wskazano we wniosku, wytworzenie we własnym zakresie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło poza prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, w celach prywatnych. Dopiero w późniejszym okresie Wnioskodawca podjął decyzję o wykorzystaniu budynku gospodarczego w 100% i 40% budynku mieszkalnego na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca w istocie-z przyczyn od niego niezależnych - nie posiada dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków na wybudowanie budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego, to ich wartość początkową może ustalić na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy, w oparciu o wskazany art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji tej odpisy amortyzacyjne dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślenia jednakże wymaga, że skoro Wnioskodawca w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wykorzystywał będzie m.in. tylko 40% budynku mieszkalnego, to - stosownie do treści cytowanego uprzednio art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odpisów amortyzacyjnych od tego budynku dokonywać należy w wysokości ustalonej od wartości początkowej tej nieruchomości (budynku mieszkalnego) odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku mieszkalnego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.