ITPB1/4511-100/16-3/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu w związku z pobieraniem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia źródła przychodu w związku z pobieraniem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W wyniku sukcesji i podziału rodzinnego majątku, Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny od osoby bliskiej zespół składników niematerialnych i materialnych ("Zespół Składników"). Na Zespół Składników Wnioskodawcy składać się będą w szczególności następujące składniki:

* prawo lub prawa ochronne na znak/znaki towarowe ("Znak" lub "Znaki"), o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r.;poz. 1410) ("Ustawa PWP);

* umowa lub umowy licencyjne na korzystanie ze Znaków;

* pracownik lub współpracownik albo zespół pracowników lub współpracowników wykonujących zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Zespołu Składników;

* składniki majątkowe służące realizacji zadań gospodarczych - mogą to być środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, jak również składniki majątku ruchomego, w szczególności takie aktywa jak: Znak lub Znaki, umowa lub umowy licencyjne, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i osprzętem komputerowym w postaci np. drukarki oraz meble biurowe;

* należności i zobowiązania pozostające w związku z prowadzoną przez Zespół Składników działalnością gospodarczą:

* środki pieniężne na wydzielonym koncie lub kontach bankowych.

Wnioskodawca zamierza następnie wykorzystywać Zespół Składników w działalności gospodarczej. Wartość składników majątkowych wchodzących w skład Zespołu Składników zostanie wskazana w umowie darowizny i będzie odpowiadać ich wartości rynkowej potwierdzonej przez wycenę dokonaną przez niezależnego specjalistę.

Wnioskodawca zamierza udzielać prawa do korzystania ze Znaku lub Znaków w formie licencji innemu podmiotowi lub innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w różnej formie na terenie kraju bądź za granicą.

Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie zdecydował, czy po otrzymaniu Zespołu Składników umowy licencyjne będą zawierane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, czy też dokona jego przeniesienia do spółki osobowej, w tym spółki cywilnej, której będzie wspólnikiem.

W przypadku, gdy umowy licencyjne będą zawierane przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przedmiot jej działalności obejmować będzie swoim zakresem udzielanie licencji - w efekcie przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie m.in. dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z).

Niezależnie od powyższego, zamiast wykorzystania Znaków w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozważa także wykorzystanie Znaków w ramach spółki osobowej, w tym spółki cywilnej ("SpO").

Bez względu na wybrany rodzaj SpO, Wnioskodawca wniesie do niej Zespół Składników, w tym Znaki w formie wkładu niepieniężnego. Tym samym, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem SpO posiadającym udział w zyskach i stratach tej spółki, ewentualnie Zespół Składników zostanie wniesiony do SpO, w której Wnioskodawca jest już wspólnikiem. Głównym przedmiotem działalności SpO będzie m.in. dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40).

W związku z tym, że Znaki będą wykorzystywane przez SpO w prowadzonej działalności gospodarczej, zostaną one wprowadzone do jej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Następnie SpO udzieli licencji na korzystanie ze Znaków, z tytułu których pobierać będzie opłaty licencyjne.

W ocenie Wnioskodawcy wskazany Zespół Składników mógłby zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), bądź jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy opłaty licencyjne, które będą otrzymywane przez SpO z tytułu udzielania licencji na korzystanie ze Znaków powinny być zaliczane po stronie Wnioskodawcy do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty licencyjne, które będą otrzymywane przez SpO z tytułu udzielania licencji na korzystanie ze Znaków powinny być zaliczane po stronie Wnioskodawcy do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca nie wyklucza, że Znaki zostaną wniesione do SpO w drodze wkładu niepieniężnego. SpO do której Wnioskodawca przystąpi będzie wykorzystywać Znaki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na dzierżawie własności intelektualnej. W związku z udzielaniem licencji na korzystanie ze Znaków, SpO będzie otrzymywać opłaty licencyjne.

Kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy udzielanie przez SpO licencji na korzystanie ze Znaków będzie nosiło znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Treść definicji zawartej w cytowanym już art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest prowadzenie działalności w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły i zorganizowany.

Jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach, Znaki będą służyć do prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły. Odpłatne udostępnianie Znaków przez SpO następować będzie zatem w ramach działalności gospodarczej (polegającej m.in. na dzierżawie własności intelektualnej), o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy.

W dalszej kolejności należy określić, czy opłaty licencyjne uzyskiwane przez SpO stanowić będą przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawą, przychody u wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1. uznaje się za przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że uzyskiwane przez SpO opłaty licencyjne za odpłatne korzystanie ze Znaków, stanowić będą po stronie Wnioskodawcy przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo prawidłowość stanowiska takiego jak Wnioskodawcy zostało potwierdzone w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2014 r. nr IBPBI/1/415-672/14/ESZ, w której zostało potwierdzone, że "w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. udzielanie licencji na znak towarowy, a Wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki (...), będzie uzyskiwał z tego tytułu przychody, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej, to uzyskany dochód z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza";

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-448/14-2/TW, w której zostało potwierdzone, że "przychody, uzyskiwane przez Spółkę jawną, a w konsekwencji przez Wnioskodawcę jako wspólnika tej spółki osobowej, z tytułu zawartej przez Spółkę jawną umowy z podmiotem trzecim na używanie znaku towarowego, stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza".

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy opłaty licencyjne, które będą otrzymywane przez SpO z tytułu udzielania licencji na korzystanie ze Znaków powinny być zaliczane po stronie Wnioskodawcy do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, wymieniono dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

* pozarolniczą działalność gospodarczą,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na postawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Jak stanowi zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Przy czym, zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 powoływanej wyżej ustawy, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy pobieranie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego będzie nosiło znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

* jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotnym jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

* wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotnym jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego,

* prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego w celu zakwalifikowania określonych działań do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zakwalifikować do innego źródła, przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w wyniku sukcesji i podziału rodzinnego majątku, Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny od osoby bliskiej zespół składników niematerialnych i materialnych. Na Zespół Składników Wnioskodawcy składać się będą w m.in. następujące składniki:

* prawo lub prawa ochronne na znak/znaki towarowe ("Znak" lub "Znaki"), o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r.;poz. 1410) ("Ustawa PWP);

* umowa lub umowy licencyjne na korzystanie ze Znaków;

* składniki majątkowe służące realizacji zadań gospodarczych - mogą to być środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, jak również składniki majątku ruchomego, w szczególności takie aktywa jak: Znak lub Znaki, umowa lub umowy licencyjne, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i osprzętem komputerowym w postaci np. drukarki oraz meble biurowe.

Wnioskodawca rozważa także wykorzystanie Znaków w ramach spółki osobowej, w tym spółki cywilnej ("SpO").

Bez względu na wybrany rodzaj SpO, Wnioskodawca wniesie do niej Zespół Składników, w tym Znaki w formie wkładu niepieniężnego. Tym samym, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem SpO posiadającym udział w zyskach i stratach tej spółki, ewentualnie Zespół Składników zostanie wniesiony do SpO, w której Wnioskodawca jest już wspólnikiem. Głównym przedmiotem działalności SpO będzie m.in. dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40).

W związku z tym, że Znaki będą wykorzystywane przez SpO w prowadzonej działalności gospodarczej, zostaną one wprowadzone do jej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Następnie SpO udzieli licencji na korzystanie ze Znaków, z tytułu których pobierać będzie opłaty licencyjne.

Z powyższego wynika, że udzielanie licencji do znaku towarowego będzie przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie udzielanie licencji na znak towarowy, a Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tego tytułu przychody w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki spółkę niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, to uzyskany dochód z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zastrzec trzeba również, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku w kontekście zadanego pytania. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ ustali, że udzielanie licencji na korzystanie ze znaku towarowego nie będzie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.