ITPB1/423-64/07/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2007 r. (data wpływu 27 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku skutków podatkowych w postaci powstania przychodu (dochodu) w przypadku łączenia spółek kapitałowych (łączenia przez przejęcie) - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2007 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku skutków podatkowych w postaci powstania przychodu (dochodu) w przypadku łączenia spółek kapitałowych (łączenia przez przejęcie).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest wyłącznym wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Wnioskodawcy obecnie zaistniała potrzeba konsolidacji działalności tych spółek, dzięki czemu m.in. uproszczona zostanie struktura organizacyjna oraz poprawie ulegnie działalność operacyjna i efektywność działania. Wskazane połączenie doprowadzi do powstania jednego podmiotu gospodarczego, zapewniającego konsolidacje składników majątku (w tym środków trwałych, materiałów oraz wiedzy fachowej postaci know-how) oraz obniżenie kosztów działalności łączących się spółek, jednolite zarządzanie, nadzorowanie i politykę wobec podmiotów zewnętrznych.

Jako najprostszy i najkorzystniejszy spośród możliwych opcji przyszłego połączenia wybrany został wariant połączenia w trybie art. 515 § 1 w związku z art. 492 § 1 Kodeksów spółek handlowych, tj. przejęcie przez Spółkę, spółki zależnej - bez jednoczesnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej.

W efekcie konsolidacji nastąpi wykreślenie przejętej spółki z Krajowego Rejestru Sądowego oraz zostaną unicestwione udziały, jakie posiada Spółka w spółce przejmowanej. W zamian Spółka przejmie cały majątek spółki przejmowanej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w wyniku przejęcia spółki, u Wnioskodawcy - Spółki z o.o. powstanie przychód (dochód) rodzący obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, do zaistniałego zdarzenia przyszłego związanego z planowanym połączeniem będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Przepis ten, zdaniem Spółki, winien mieć zastosowanie do planowanego połączenia, pomimo, iż w wyniku połączenia udziałowcy spółki przejmowanej nie otrzymają żadnych udziałów, albowiem takich udziałowców po prostu nie ma. Nie zmienia to jednak faktu, iż nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej, nie będzie stanowić w Spółce dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym przejęcie spółki nie spowoduję w momencie zaistnienia tego zdarzenia żadnych skutków w zakresie podatków dochodowego do osób prawnych, skoro wartość udziałów przyznanych udziałowcom jest równa zero, to nadwyżka, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 odpowiada całej wartości majątku spółki przejmowanej.

Za powyższym stanowiskiem przemawia, zdaniem Jednostki, także wykładnia celowościowa przedmiotowej regulacji. Jak bowiem wynika z uzasadnienia do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2003 r. nowelizacja treści art. 10 ust. 2 tej ustawy podyktowana była koniecznością implementacji postanowień dyrektyw Rady z dnia 23 lipca 1990 r., która wprowadza wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku przez jedną spółkę do innej. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy powyższe zdarzenia gospodarcze nie powodują w momencie ich zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących powstania obciążenia podatkowego. Dotyczy to w szczególności wszelkich nadwyżek wartości związanych ze składnikami majątkowymi spółek, które kończą swój byt prawny oraz nadwyżek wartości związanych z udziałami w tych spółkach. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy obciążenie podatkowe powyższych nadwyżek powstaje dopiero w momencie zbycia składników majątkowych lub udziałów w spółkach.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Procedura połączenia spółek kapitałowych została szczegółowo uregulowana w art. 491-516 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wymaga ona m.in. uchwały zgromadzenia wspólników i sporządzenia planu połączenia. Plan ten należy poddać badaniu przez biegłego.

Określenie dnia połączenia zawarte zostało w art. 493 § 2 Kodeksu, zgodnie z którym połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten powoduje wykreślenie spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W myśl art. 494 § 1 ww. ustawy spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych połączenie spółek może być dokonane na dwa sposoby: przez zawiązanie nowej spółki oraz przez przejęcie.

Artykuł 492 § 1 k.s.h. przewiduje połączenia spółek:

Z ekonomicznego punktu widzenia przejęcie majątku jednej spółki przez inną spółkę w wyniku fuzji dokonanej przez inkorporację może nastąpić w dwojaki sposób:

Przejęcie bez ekwiwalentu ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca już przed fuzją posiadała udział w spółce przejętej. W bilansie spółki przejmującej w miejsce udziału pojawia się wówczas - odpowiadająca temu udziałowi - część majątku spółki przejętej. Żaden ekwiwalent nie występuje, gdyż spółka przejmująca, w związku z posiadaniem udziału, już wcześniej była właścicielem, w sensie ekonomicznym, majątku spółki przejętej.

Przejęcie z przyznaniem ekwiwalentu w postaci udziałów (akcji) ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca nie miała wcześniej udziału w spółce przejętej.

W świetle art. 514 Kodeksu spółek handlowych "spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje spółki przejmowanej". Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej. Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie dwóch spółek, z których jedna posiada 100% udziałów drugiej spółki, spółka przejmująca - zgodnie z art. 514 k.s.h. - nie może objąć udziałów własnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h., w przypadku gdy spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej, połączenie może być przeprowadzone bez podnoszenia kapitału zakładowego. W konsekwencji decyzja co do podwyższenia lub nie kapitału zakładowego w związku z połączeniem pozostawiona została łączącym się spółkom.

Tym samym Spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej - jako spółka przejmująca, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) (które ulegną unicestwieniu), przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Wskazać należy, że co do kwestii podziału i łączenia się spółek, z punktu widzenia skutków dla spółek przejmujących, odnosi się przepis art. 10 ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednakże zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 2 przy podziale lub połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 proc., dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu. Dochód ten - podobnie - określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Z przepisów przejściowych wynika jednak, że określony w ten sposób udział w kapitale spółki przejmowanej lub dzielonej ustala się od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 15, a nie 10 procent (art. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Tym samym, co do zasady - w odniesieniu do spółki z o.o. - przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 15%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego opodatkowanie Spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

Dochodem spółki przejmującej (jeżeli spełnione są łącznie oba ww. warunki) jest nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej, przypadającego na udziały (akcje) spółki przejmującej w tej spółce ponad wysokość kosztów uzyskania przychodów obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Skoro w przedstawionym stanie faktycznym wartość udziałów przyznanych udziałowcom jest równa zero - gdyż przepis art. 514 k.s.h. zabrania przyznania takich udziałów - ww. nadwyżka odpowiada całej wartości majątku spółki przejmowanej.

W przedstawionej wyżej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż nie zostały wyłączone z zakresu jego stosowania sytuacje, w których spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia ww. spółek w drodze inkorporacji, gdzie nie zachodzi konieczność podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej, ponieważ jest ona jednocześnie jedynym udziałowcem spółki przejmowanej (Spółka będzie posiadać 100% udziałów w przejmowanej spółce). W wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej bez podwyższania kapitału zakładowego i bez wydania nowych udziałów dojdzie w rzeczywistości do przejęcia majątku przez dotychczasowego udziałowca spółki rozwiązywanej oraz wygaśnięcia praw z tytułu posiadania udziałów w spółce.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy - nie dojdzie do opodatkowania Spółki przejmującej, gdyż opodatkowanie takie występuje wówczas, gdy Spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten wynosi mniej niż 15%.

Podkreślić należy, że wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania, gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).

Ponadto, powołany powyżej art. 10 ust. 2, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółkę stanowisko w kwestii braku skutków podatkowych w postaci powstania przychodu (dochodu) w przypadku łączenia spółek kapitałowych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.