ITPB1/4160-51/11/IG - Zasady stosowania tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku ze skargą z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2011 r. znak ITPB1/415-584/11/GR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z "ulgi meldunkowej", doręczoną w dniu 22 sierpnia 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2011 r. znak: ITPB1/415-584/11/GR, uznając stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.) za prawidłowe.

We wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem (w ramach wspólności ustawowej) nabyła w dniu 28 października 2008 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 96,91 m ² oraz przynależny do tego lokalu udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości wspólnej.

W okresie od dnia 17 grudnia 2008 r. do dnia 26 kwietnia 2011 r. mąż Wnioskodawczyni był zameldowany w tym lokalu. W dniu 27 kwietnia 2011 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej został sprzedany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulgi meldunkowej z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, w którym zameldowany był wyłącznie współmałżonek.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. (dalej ustawy p.d.o.f.), wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

W ust. 21 i 22 cytowanego przepisu postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Ponadto wskazano, iż zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie ustawa zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 z dnia 6 listopada 2008 r. ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż z ulgi meldunkowej podatnik może skorzystać po złożeniu oświadczenia, że spełnia warunki do zastosowania ulgi, czyli był zameldowany w sprzedawanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Oświadczenie to należy złożyć w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 21 ust. 22 ww. ustawy postanowiono, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepis ten rozciąga więc zastosowanie zwolnienia na obojga małżonków. Wskazane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, obejmuje więc swoim zakresem całość przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości nawet w przypadku spełnienia warunków tylko przez jednego z małżonków. Dlatego też, mimo iż warunek zameldowania spełnia tylko mąż, to żona, która nie była zameldowana w sprzedanym lokalu mieszkalnym, ma prawo skorzystać z ulgi meldunkowej. W przeciwnym razie nie można byłoby mówić o zastosowaniu zwolnienia łącznie do obojga małżonków, gdyż ze zwolnienia korzystałby tylko zameldowany w lokalu małżonek.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej łącznie z mężem, którym był zameldowany w tym lokalu dłużej niż przez okres 12 miesięcy przed jego zbyciem, pod warunkiem, że łącznie z zeznaniem rocznym za rok 2011 zostanie złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09 orzekł: Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że prezentowany przez Ministra Finansów pogląd, iż z zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymogu 12-miesięcznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z art. 1 i art. 6 ustawy statuującymi odrębność podatkową małżonków wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, czyni zapis ust. 22 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zbędnym (...). Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 ww. ustawy stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowym jest rozumowanie Sądu I instancji zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 437/10, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 384/10 czy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1946/09. Z powyższymi twierdzeniami zgodził się także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 949/09 oraz NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1732/09.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2011 r. znak ITPB1/415-584/11/GR Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni stwierdzając, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do podatników, a nie podatniczki i jej małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełniać warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawczyni wniosła pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdziła, iż z treści art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wola ustawodawcy objęcia zwolnieniem całości przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli choćby jeden z małżonków spełnił warunki do objęcia "ulgą meldunkową" wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 września 2011 r. znak ITPB1/415W-56/11/IG Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, z przyczyn podanych w uzasadnieniu.

W dniu 7 października 2011 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której Pani Katarzyna R. - reprezentowana przez pełnomocnika - wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

W złożonym piśmie Skarżąca zarzuciła organowi wydającemu interpretację naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c w zw. z art. 14a i art. 124 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podkreśliła, iż kwestia możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w sytuacji, gdy jedynie małżonek Skarżącej spełniał wymogi formalne do objęcia ulgą została wywiedziona z treści przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie zakupu lokalu mieszkalnego, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepis ten rozciąga możliwość zastosowania zwolnienia na obojga małżonków.

W opinii Skarżącej, jest rzeczą oczywistą, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, co do zasady również wtedy, gdy pozostają w związku małżeńskim. Dokonując wykładni systemowej powyższych przepisów należy wskazać, że przepisy omawianej ustawy nie tworzą bezładnego zbioru reguł, ale zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej, są odpowiednio pogrupowane. Normy określające zwolnienia przedmiotowe zostały umieszczone w rozdziale 3 ww. ustawy. Przyjmując zatem, że interpretowany przepis art. 21 ww. ustawy tworzy spójny, z prakseologicznego punktu widzenia, system należy stwierdzić, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wobec tego, że dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych - obejmuje ono całość przychodu ze zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków.

W opinii Skarżącej, regułą jest, że nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów stanowiłoby ewidentny przykład złamania powyższej zasady. Proponowana przez organ interpretacja prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 21 ust. 22 ww. ustawy jest przepisem zbędnym, niemającym znaczenia przy ustalaniu uprawnień podatników-małżonków, podczas gdy faktycznie ma on wyraźną treść normatywną. Wobec tego należy wskazać, że systemowe odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosku, że zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie do obojga małżonków nawet w sytuacji, gdy drugi z małżonków nie spełnia warunków zameldowania. Powyższa wykładnia została potwierdzona wielokrotnie przez sądownictwo administracyjne, a wskazana we wniosku o interpretację linia orzecznicza jest obecnie jednolita, i poza wskazanymi w treści wniosku o interpretację wyrokami, podać można kolejne, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt I SA/Gl 671/11 - Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 437/10 - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Gd 272/11 - Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 102/10 - Wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. oraz o sygn. akt II FSK 2139/09 z dnia 12 kwietnia 2011 r. Przywołać także należy orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 503/10 z dnia 30 sierpnia 2011 r., w którym dokonano oceny wyroku o sygn. akt I SA/Gd 540/09 z dnia 19 listopada 2009 r.. Przedmiotem oceny sądów obu instancji była skarga na interpretację wydaną przez Ministra Finansów działającego przez ten sam organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Zarówno ten jak i wszystkie wymienione orzeczenia dotyczą jednej sytuacji faktycznej: kiedy jeden małżonek spełnia wszystkie przesłanki do objęcia ulgą meldunkową a drugi małżonek tych przesłanek nie spełnia.

Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 14a orzecznictwo to winno wpływać wprost na treść wydawanych interpretacji, a tymczasem dla poparcia swojego stanowiska powoływane jest wyłącznie jedno orzeczenie, którego znaczenie obecnie zostało zmarginalizowane - chodzi o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1224/09).

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu do tut. organu) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z "ulgi meldunkowej" - jest prawidłowe.

Dokonując ponownej oceny stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy nie określają daty, od której należy liczyć okres zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

W myśl art. 21 ust. 21 ww. ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Stosownie jednak do art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Stosownie do treści art. 21 ust. 22 cytowanej ustawy w przypadku, gdy współwłaścicielami nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są współmałżonkowie, to zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jak rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10, skoro przepis art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to - mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków - zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, wobec regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ww. ustawy, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta - przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek - ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w przedmiotowym lokalu zameldowany był przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy - małżonek Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.