ITPB1/4160-12/08 - Koszty diet z tytułu podróży poza granicami kraju (wykonywanych w ramach działalności gospodarczej) jako koszty uzyskania przychodów.

W związku ze skargą z dnia 3 czerwca 2008 r. (data wpływu 13 czerwca 2008 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 marca 2008 r. znak ITPB1/415-748/07/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, doręczoną w dniu 20 marca 2008 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 marca 2008 r. znak: ITPB1/415-748/07/AK, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na Pana wniosek z dnia 14 grudnia 2007 r. (data wpływu 18 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 marca 2008 r. znak ITPB1/415-748/07/AK.

We wniosku z dnia 14 grudnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2001 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kierowcy na trasach krajowych i zagranicznych. Zgodnie z posiadanym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej miejscem świadczenia przez Pana usług jest kraj i zagranica. Podatek dochodowy rozlicza Pan na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wykonując usługi poza granicami kraju, ponosi Pan zwiększone koszty związane z wyżywieniem i noclegiem. W związku z tym 27 września 2001 r. skierował Pan do Urzędu Skarbowego w Ostródzie pytanie w sprawie przysługujących Panu diet z tytułu podróży służbowych. Pismem z dnia 9 października 2001 r. Nr PD/736/32/2001 Urząd Skarbowy w Ostródzie wyraził opinię, według której miał Pan prawo do ujmowania diet po stronie kosztów uzyskania przychodów. Następnie pismem z dnia 10 listopada 2001 r. Nr PD/736/32/2001 ten sam urząd, powołując się na interpretację zawartą w piśmie Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 października 2001 r. Nr PDF-005/450/2001, anulował wcześniej wyrażoną opinię - odmawiając Panu tym samym prawa do zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadał Pan następujące pytanie.

Czy koszty diet z tytułu podróży poza granicami kraju (wykonywanych w ramach działalności gospodarczej) stanowią koszty uzyskania przychodu?

Pana zdaniem stanowisko Urzędu Skarbowego w pierwszej odpowiedzi było słuszne. Ponadto wskazał Pan, że anulowanie własnej opinii przez Urząd Skarbowy odbyło się bez podstawy prawnej. W ustawie - Ordynacja podatkowa nie przewidziano bowiem takiego trybu, a i sam Urząd Skarbowy nie powołał się przy tym na jakikolwiek przepis.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Natomiast, Pana zdaniem, w art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) znajduje się definicja "podróży służbowej", zgodnie z którą przez "podróż służbową" należy rozumieć "jazdy zamiejscowe". Stosując elementarne zasady wykładni systemowej należy stwierdzić, że racjonalny ustawodawca posługuje się w tym samym akcie prawnym - tym samym znaczeniem danego pojęcia.

Ponadto, Pana zdaniem, zmiana przepisów przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej ma taki skutek, że od 1 stycznia 2002 r. mógł Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości diet - według obowiązujących stawek.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2008 r. znak ITPB1/415-748/07/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił Pana stanowiska stwierdzając, iż w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia pojazdów, wartości diet z tytułu podróży służbowych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wniósł Pan pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (data wpływu 4 kwietnia 2008 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził, iż zgodnie z art. 23 § 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra".

W nieobowiązującym już rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. zawarto co prawda definicję podróży służbowej (podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez zakład pracy poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego), jednak, Pana zdaniem, próba dokonania wykładni językowej i korelacji pomiędzy tą definicją, a zapisem w art. 23 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym wskazał Pan, iż intencją ustawodawcy było przyznanie osobom prowadzącym działalność gospodarczą prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet w każdym przypadku wyjazdu poza miejscowość, w której osoba ta ma "siedzibę" (miejsce zamieszkania), jeżeli tylko podróż ta ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na potwierdzenie powyższego powołał się Pan na pisma Ministra Finansów, w których to wypowiedział się za przyznaniem podatnikom prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na dojazdy z miejsca zamieszkania do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (z dnia 7 lipca 1992 r. Nr PO 2/10-8010-0665/92 oraz z dnia 7 listopada 1997 r. Nr PO 2/JML-8010-0707/97, Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów 1997/6 str. 15).

Powyższą tezę argumentował Pan dodatkowo tym, iż:

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 kwietnia 2008 r. znak ITPB1/415W-21/08 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, z przyczyn podanych w uzasadnieniu.

W dniu 4 czerwca 2008 r. (data stempla pocztowego) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną indywidualną interpretację. W złożonej skardze wnosi Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W złożonej skardze podtrzymuje Pan swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 kwietnia 2008 r.

W Pana ocenie, wbrew twierdzeniom tutejszego organu, pod terminem "podróż służbowa przedsiębiorcy", na gruncie prawa podatkowego, należy rozumieć wyjazd poza miejscowość prowadzenia działalności gospodarczej, który podejmowany jest w związku z prowadzeniem spraw firmy. Nie ma natomiast znaczenia, czy jest to wyjazd związany z prowadzeniem spraw bieżących, czy też ma do pewnego stopnia charakter nadzwyczajny.

Pana zdaniem, podróż ma charakter służbowy, jeżeli związana jest bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy, niezależnie od tego, czy ma charakter stały, periodyczny, powtarzalny, czy też jest to wyjazd o charakterze wyjątkowym. Nawet wyjazdy w celu wykonywania czynności stanowiących zasadniczy przedmiot działalność firmy są podróżami służbowymi, jeżeli odbywają się poza stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są więc wydatki, które - gdyby nie wyraźne wyłączenie - mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym, iż ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy wyłącza możliwość zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą tylko w zakresie, w jakim przekraczają wysokość diet przysługującym pracownikom i nie wprowadza dodatkowych warunków, jakie mają spełniać podróże służbowe - to zgodnie z regułą ścisłej literalnej wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od istniejącej zasady uznać należy, że podlega Pan dobrodziejstwu wskazanego przepisu.

Przede wszystkim zarzuca Pan, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji określenia "podróż służbowa". Pana zdaniem, nawet z przytoczonej przez tut. organ definicji zawartej w art. 775 Kodeksu pracy nie można wyprowadzić wniosków, iż ma to być podróż o charakterze incydentalnym i tymczasowym (np. zawarcie umowy z kontrahentem, zakup środka trwałego).

W Pan opinii zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji wyjazdu jako podróży służbowej jest związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto podaje Pan, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r., III SA/Wa 4175/06 Opubl: Monitor Podatkowy rok 2007; Nr 11, str. 31) podnoszono, iż ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważnił organów podatkowych do klasyfikacji celów, w jakich odbywana jest podróż służbowa i decydowania, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, a który jej nie uzasadnia. Uważa Pan, że prawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy nie ograniczył kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też, w niniejszej sprawie, za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez Pana zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Podkreśla Pan, że w świetle treści uzasadnień samej interpretacji jak i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie neguje istnienia związku podróży z prowadzoną działalnością gospodarczą, co, w opisanej sytuacji, winno skutkować wydaniem interpretacji pozwalającej na zaliczenie diet z tytułu podróży do kosztów prowadzenia działalności.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 3 czerwca 2008 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje:

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ww. przepisu, wydatki dotyczące krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych przedsiębiorcy mogą obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przychodu, bądź też zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i wydatki te nie są wyszczególnione jako wydatki niestanowiące takich kosztów w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Mając powyższe na względzie, jeżeli podróże krajowe i zagraniczne, jakie podatnik odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. dla podróży krajowych - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.); dla podróży zagranicznych - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Zatem, podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wykonywanie przez te osoby zadań związanych z prowadzoną działalnością poza "siedzibą", tj. poza miejscem wykonywania działalności, wynikającym np. z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest natomiast zakres wykonywanych zadań odbywającego podróż.

Okoliczność, iż podróże stanowią istotę prowadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w wyniku uwzględnienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).