ITPB1/415W-21/09 - Należności z tytułu podróży służbowej wspólnika spółki jawnej jako koszt uzyskania przychodów spółki i przychód wspólnika.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2009 r. znak ITPB1/415-99b/09/AK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa,

zmienia uzasadnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2009 r. znak ITPB1/415-99b/09/AK w części odnoszącej się do kwestii powstania przychodu dla wspólnika spółki.

W pozostałej części podtrzymuje zajęte stanowisko.

W dniu 6 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu podróży służbowych oraz w zakresie przychodu wspólnika spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy spółki jawnej chcą korzystać z prywatnych samochodów do załatwiania spraw związanych z działalnością na dojazdy do miejsca świadczenia usług zarówno w jazdach lokalnych jak i w podróżach służbowych. Na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu oraz udokumentowanych wydatków wspólnicy zamierzają ustalać koszty eksploatacji pojazdu i zaliczać je do kosztów uzyskania spółki. Wydatki będą ponoszone przez wspólników, a następnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w ramach limitu przejechanych kilometrów. W ramach uzgodnień między wspólnikami każdy chce mieć prawo korzystania z własnego samochodu do załatwiania spraw służbowych, ponieważ samochody firmowe są przekazane do dyspozycji zatrudnionych pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należności z tytułu podróży służbowej wspólnika spółki (wyjazdu w celach działalności) są kosztem uzyskania przychodów spółki i nie stanowią przychodów wspólnika podlegających opodatkowaniu...

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 5 maja 2009 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 18 maja 2009 r. (data stempla pocztowego). Zachowany tym samym został ustawowy termin do wniesienia wezwania.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka wnosi o usunięcie naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej poprzez jej zmianę.

Zdaniem Wzywającej, osobie prowadzącej działalność gospodarczą przysługuje prawo do uznania za koszty podatkowe wartości diet za czas podróży do wysokości diet przysługujących pracownikom, o czym przesądza art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem jeśli do kosztów zalicza się diety i inne należności za czas podróży wspólnika do wysokości określonej w odpowiednich przepisach to w całości stanowią koszt uzyskania przychodu spółki oraz nie stanowią przychodu wspólnika podlegającego opodatkowaniu. Jedynie przekroczenie wysokości diet określonych w tych przepisach będzie przychodem wspólnika podlegającym opodatkowaniu. Wartość diet dla osoby prowadzącej działalność nie stanowi przychodu z tej działalności tylko pomniejsza dochód stanowiąc koszt uzyskania przychodu. Zatem nie można mówić o zwolnieniu z opodatkowania kosztu prowadzonej działalności. Jednakże nadwyżka tych kosztów w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom określoną w odpowiednich przepisach nie stanowi kosztu prowadzonej działalności, a zatem będzie zwiększać dochód z tej działalności podlegający o podatkowaniu. W opinii Wzywającej, przypadek wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym ww. oraz zastrzeżenie zawarte w ust. 13 nie dotyczy wspólników spółek ponoszących wydatki w ramach tej spółki. Wspólnik ma prawo załatwiać sprawy służbowe i wykonywać usługi będąc w podróży na koszt swojej spółki. W przeciwnym razie doszłoby do nierównego traktowania podatników. Osoba prowadząca działalność ponosi wydatki w celu uzyskania przychodu i skoro ustawodawca wyznacza warunki uznawania wydatków za podatkowe koszty uzyskania przychodów, to równocześnie nie wyznacza konieczności zaliczenia tego samego wydatku i w tej samej wysokości do przychodów z tej działalności.

Na potwierdzenie powyższego Spółka przytacza postanowienia innych organów podatkowych.

Odpowiedź na zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia indywidualną interpretację z dnia 30 kwietnia 2009 r. znak ITPB1/415-99b/09/AK w części dotyczącej uzasadnienia odnoszącego się do ustalenia przychodu wspólnika spółki. Uzasadnienie tej kwestii, w wyniku powtórnej analizy zdarzenia przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem okoliczności podniesionych przez Wzywającą Spółkę, wymaga zmiany. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymuje stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w cytowanym powyżej przepisie, nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno się brać pod uwagę:

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu" zawarte we wskazanym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Sformułowanie to oznacza dążenie do osiągnięcia pewnego stanu rzeczy, w szczególności przychodu. Działanie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

O tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ponadto, tak określony koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 23 powołanej ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Zatem, przepis ten dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów swego rodzaju "ryczałtu" na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia związanych z podróżą służbową.

Aby jednak przedsiębiorcy przysługiwało prawo zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy "podróży służbowej".

Mając powyższe na względzie, jeżeli podróże, jakie odbywają wspólnicy spółki jawnej są "podróżami służbowymi", związanymi z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności można zaliczyć wydatki związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie pod warunkiem wykazania związku tych wydatków z prowadzoną działalnością oraz o ile wydatki te były uzasadnione i racjonalne.

Jeżeli zatem te warunki będą spełnione w odniesieniu do opisanych we wniosku wydatków spółki, to diety przysługujące wspólnikowi można uznać za koszty uzyskania przychodów. Również koszty noclegów, spełniające warunek celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków pod warunkiem właściwego ich udokumentowania fakturami bądź rachunkami.

Podkreślić jednak należy, iż przewidziane w przepisach prawa pracy świadczenia z tytułu podróży służbowych nie przysługują przedsiębiorcom (wspólnikom spółek osobowych).

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków związanych z podróżami służbowymi - jako wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy tym jeszcze raz podkreślić należy, iż obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże wyraźnie zaznaczyć, iż w myśl art. 8 § 2 i art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Prowadzenie spraw spółki rozumiane jako podejmowanie decyzji dotyczących funkcjonowania spółki jest ustawowym prawem i obowiązkiem każdego wspólnika. Za prowadzenie tychże spraw wspólnik spółki nie otrzymuje wynagrodzenia, co wynika bezpośrednio z art. 46 Kodeksu spółek handlowych.

Jednak odbywanie podróży służbowych przez wspólnika w celu załatwienia spraw spółki oraz wiążące się z tym wydatki mogą stanowić - po spełnieniu ustawowych kryteriów omówionych powyżej - koszt uzyskania przychodu spółki. Zasadnym jest w tym miejscu rozróżnienie - z podatkowego punktu widzenia - statusu wspólnika spółki osobowej od statusu pracownika. Do wspólnika - osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą - nie mogą mieć bowiem zastosowania regulacje szczególne dotyczące pracowniczych podróży służbowych zawarte zarówno w przepisach szczególnych jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, normy określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym, biorąc pod uwagę zdarzenie zaprezentowane we wniosku, nie znajdą zastosowania.

Oznacza to, że każdy ze wspólników spółki jawnej posiada uprawnienie, ażeby do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć diety za czas podróży służbowej (ewentualnie inne stosownie udokumentowane wydatki), mając jednocześnie na względzie kryterium celowościowe wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym oraz katalog wyłączeń zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy.

W kontekście zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku, po stronie wspólnika spółki nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie finansowanie podróży wspólników następuje ze środków spółki jawnej. Przepis art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Natomiast na mocy art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Stosownie do przepisów art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym, ustalenie przychodu następuje u wspólnika spółki jawnej odpowiednio do przysługującego mu prawa do udziału w zysku spółki.

Wypłata zaś z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego.

W konsekwencji, sfinansowanie podróży służbowej wspólnika ze środków obrotowych nie skutkuje powstaniem u Niego obowiązku w podatku podatkowego dochodowym od osób fizycznych.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. znak ITPB1/415-99b/09/AK z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.