ITPB1/415-999/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna prowadzi Pani działalność gospodarczą z zakresie produkcji wyrobów tartacznych. Rozlicza się na podstawie książki przychodów i rozchodów, stosując 19% podatek liniowy.

W listopadzie 2010 r. podpisała Pani umowy z kontrahentami na dostawę określonej ilości surowca drzewnego na okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r. Umowy zawarto na podstawie aukcji internetowych w oparciu o wylicytowane ceny. Podpisując umowy nie wie Pani jak będzie się zachowywał rynek w nowym roku, jakie będą ceny sprzedawanych produktów. W trakcie realizacji umów okazało się, że zakupy surowca po tych cenach są nieopłacalne w stosunku do cen rynkowych możliwych do uzyskania ze sprzedaży tarcicy. Zdecydowała się Pani na zakup surowca u innego dostawcy, który proponował znacznie niższe ceny. Po dokonaniu kalkulacji okazało się, że nawet po uwzględnieniu kary - 5% wartości nieodebranego surowca, koszt zakupu drewna u innego dostawcy był w dalszym ciągu korzystniejszy cenowo. Kontrahenci, z którymi miała Pani podpisane umowy i u których nie odebrała zaplanowanej ilości drewna wystąpili o zapłatę kary umownej. Rozważała Pani opcję zakupu drewna na zapas, aby zrealizować podpisane umowy, jednak w okresie letnim surowiec ten nie może długo leżeć gdyż drewno się psuje (wchodzi sinizna) i materiał mocno traci na wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ma Pani prawo zaliczyć do kosztów podatkowych zapłaconą karę umowną wynikającą z nieodebrania towaru, który był przedmiotem umów zawartych z trzema kontrahentami.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem Pani w przedstawionej sytuacji odstąpienie od dalszej realizacji umów na dostawy drzewa było uzasadnione ekonomicznie, gdyż przeprowadzone kalkulacje wskazują, iż nawet po zapłaceniu kary będzie Pani w stanie osiągnąć większe dochody niż kupując drewno u kontrahentów, z którymi podpisała wcześniej umowy. Podpisując umowy, chciała Pani zabezpieczyć źródło pozyskania surowca - nie mając takich umów, nie mogłaby zakupić drewna, które jest surowcem trudno dostępnym. Musiała Pani zabezpieczyć dostawę materiałów dla odbiorcy, z którym ma również podpisane umowy. Uważa Pani, iż takie działania są niewątpliwie gospodarczo uzasadnione i wypełniają warunek zawarty w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Wskazuje Pani, iż w przedmiotowej sprawie kara została przez Panią zapłacona w wyniku zawartych umów z kontrahentami, na mocy których odstąpiła Pani od odbioru całości lub części surowca drzewnego uiszczając karę umowną w wysokości 5% wartości nieodebranego surowca. W ocenie Pani uiszczona kara nie mieści się zatem w katalogu wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym jest kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Z treści powyższego przepisu wynika, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są wydatkami wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy.

Ponadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób nie budzący wątpliwości.

Zwrot "w celu" użyty w ww. przepisie oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź też ewentualnie zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Definicja kosztów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu niż ww. wymienione, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu.

Tym samym przepis ten, jak zasadnie wskazuje Wnioskodawczyni, nie znajduje w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowania.

Niemniej wskazać należy, iż samo negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W treści wniosku wskazała Pani, iż umowy zawarto na podstawie aukcji internetowych w oparciu o wylicytowane ceny. W trakcie realizacji umów okazało się, że zakupy surowca po tych cenach są nieopłacalne w stosunku do cen rynkowych możliwych do uzyskania ze sprzedaży tarcicy. Zdecydowała się więc Pani na zakup surowca u innego dostawcy, który proponował znacznie niższe ceny. Zdaniem Pani w przedstawionej sytuacji odstąpienie od dalszej realizacji umów na dostawy drzewa było uzasadnione ekonomicznie, gdyż przeprowadzone kalkulacje wskazują, iż nawet po zapłaceniu kary będzie w stanie osiągnąć większe dochody niż kupując drewno u kontrahentów, z którymi podpisała wcześniej umowy.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, iż podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania, bądź też będących następstwem niezachowania przez niego należytej staranności. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez zaliczenie w koszty poniesionych wydatków. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. Taka sytuacja natomiast w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje.

Nie można bowiem uznać by odstąpienie od umowy w niniejszym przypadku było spowodowane czynnikami niezależnymi od Pani. Sam argument, iż podpisując umowy nie posiadała wiedzy jak będzie się zachowywał rynek w nowym roku i jakie będą ceny sprzedawanych produktów, nie stanowi uzasadnienia dla zaliczenia powstałych w związku z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość przy podejmowaniu decyzji i zachowanie należytej staranności, tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym.

Również chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kwota kary wynikająca z zawartej umowy, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji tej umowy, bądź zapłaty kary umownej, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym bardziej, że w złożonym wniosku, nie wskazała Pani żadnych argumentów przemawiających za takim charakterem poniesionych kosztów. Wskazała jedynie, że zapłata powyższej kwoty będzie dla niej korzystniejsza, niż realizacja transakcji, a co za tym idzie w niniejszej sytuacji odstąpienie od umowy i zapłata kary umownej, pomniejszy przychody, a nie ma na celu - co jest podstawową przesłanką zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osiągnięcia przychodu. Zapłata przedmiotowej kary wynikającej z zawartej umowy, dokonana została w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie sposób jednak uznać tego wydatku za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Wskazać wyraźnie należy, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła.

Podsumowując, istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Jak wskazano powyżej w niniejszej sytuacji zapłaty kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy, nie można nazwać ani działaniem w celu zachowania źródła przychodów, ani zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. W związku z zapłaconą karą za niewywiązanie się z umowy nie uzyskuje bowiem Pani jakiegokolwiek przychodu, kara ta jest konsekwencją nieodebrania towaru, zatem nie może być związana z przychodem ze sprzedaży bowiem ta nie doszła do skutku. Ponadto odstąpienie od umowy powoduje, iż traci ona swój byt prawny, a co za tym idzie zapłata kary umownej nie przełoży się również na zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Tym samym nie sposób uznać, że wydatek powstały w takich okolicznościach spełnia przesłankę celowości z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku jak i stan prawny mający w jego zakresie zastosowanie należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, wydatek związany z zapłatą kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy jako nie spełniający przesłanki celowości, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.