ITPB1/415-999/09/WM - Skutki podatkowe wystąpienia ze spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia z 15 września 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 1 lipca 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej. Wraz ze wstąpieniem do spółki wniosła wkład o wartości 1.000 zł.

Występując ze spółki w dniu 18 marca 2009 r. zachowała prawo do przypadającej na nią części majątku spółki w postaci wkładu o wartości 1.000 zł (wniesionego zgodnie z umową spółki jawnej), nadwyżki kapitałowej pomiędzy wartością wniesionego wkładu a wartością przypadającej na nią części majątku zgromadzonego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, w tym między innymi do:

Źródłem finansowania zakupów składających się na majątek spółki był, co do zasady, opodatkowany dochód wspólników.

Wskazane wyżej składniki majątku figurowały w księgach handlowych spółki jawnej jako składniki majątkowe, spełniając przy tym kryteria zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), b), c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Umową zawartą w dniu 18 marca 2009 r. zniesiona została za wynagrodzeniem współwłasność ruchomości między wspólnikami spółki jawnej. Drugą umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 18 marca 2009 r. została zniesiona za wynagrodzeniem współwłasność nieruchomości między wspólnikami spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz zasad konstrukcji i funkcjonowania podatków dochodowych uzyskana przez Wnioskodawczynię wartość środków pieniężnych związana z jej wystąpieniem ze spółki jawnej odpowiadająca wartości przypadającej na nią części majątku spółki jawnej zgromadzonego i sfinansowanego ze środków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dla niej przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych) wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. ustawy).

W skład udziału kapitałowego występującego wspólnika wchodzi kwota wkładów wniesionych do spółki jawnej przez podatnika wraz z zawarciem umowy spółki oraz kwoty ponad wniesione wkłady, których źródłem są zyski spółki wypracowane w latach poprzednich, pozostawione w spółce w celu zwiększenia kapitałów własnych.

Bezsporne jest, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) z podatku zwolniona jest część majątku stanowiąca przychód otrzymany w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów.

Co do uzyskanych kwot stanowiących nadwyżkę ponad wniesiony do spółki kapitał własny, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że konieczność ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych łamałaby zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym, w tym z treścią wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r. (Sygn. akt: III SA/Wa 130/09) należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta wynika z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatków dochodowych.

Jednym z głównych celów prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysków. Z końcem każdego roku obrotowego wspólnikom spółki jawnej przysługuje prawo żądania podziału i wypłaty całości zysku wypracowanego przez spółkę. Jednak w przypadku rezygnacji z tego uprawnienia niewypłacony zysk, po uprzednim pomniejszeniu o należną wartość podatku dochodowego, prowadzi do przyrostu majątku spółki (art. 52 Kodeksu spółek handlowych).

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to nie spółka osobowa jest podatnikiem podatku dochodowego. Podmioty opodatkowania wskazane są w ustawach regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym. Zgodnie z przepisami art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) opodatkowane są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Ponadto przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (w tym spółka jawna). Natomiast przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) regulują opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym spółki jawnej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Ponadto przychody te łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Zysk z działalności spółki jawnej jest wspólnym przychodem wszystkich wspólników. W sytuacji, gdy przychód z udziału w spółce jest corocznie opodatkowywany oddzielnie w stosunku do każdego ze wspólników, proporcjonalnie do jego udziału, zwrot przypadającego wspólnikowi majątku w sytuacji wystąpienia ze spółki nie powinien być ponownie opodatkowany. Wspólnik nie uzyskuje w tej sytuacji przychodu, a co za tym idzie, nie powstaje obowiązek uiszczenia podatku.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt: FSK 594/04), że "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku".

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż stanowisko NSA znalazło swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych. Wśród nich można wymienić wyroki: WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Ke 72/07), WSA w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 694/07), WSA w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 557/08), WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 785/08), WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 130/09), WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 257/09).

Wnioskodawca zauważa, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy spółek cywilnych, niemniej jednak tezy zawarte w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych wskazujących na identyczność charakteru prawno-podatkowego wszystkich spółek osobowych. Z bogatego orzecznictwa przytacza treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 130/09), w którym to Sąd wskazał że w obu ww. przypadkach orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły spółek cywilnych i opodatkowania "zwracanych wkładów" wspólnikom - osobom fizycznym, niemniej jednak z uwagi na identyczność charakteru prawno-podatkowego wszystkich spółek oraz identyczność regulacji podatkowych (a właściwie całkowity brak szczególnych, wyraźnych w tym zakresie, przepisów), zdaniem Sądu, tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób fizycznych przy likwidacji i podziale majątku spółek osobowych, w których osoby te były wspólnikami".

W podobnym tonie utrzymany został wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 785/08).

W świetle powyższego, wg Wnioskodawczyni, uzasadnione jest stanowisko prawne dotyczące niezgodności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponownego opodatkowania przychodu uzyskanego przez osobę fizyczną z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej w sytuacji, gdy wspólnik występuje ze spółki i domaga się zwrotu przypadającej mu części udziału kapitałowego spółki, a zatem wspólnik występujący ze spółki jawnej powinien otrzymać całość przypadającego mu udziału kapitałowego bez pomniejszenia o podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeks spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. ustawy). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą, dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie niewymienionych w tym przepisie.

Nie wystąpi w tym przypadku podwójne opodatkowanie, bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Podwójne opodatkowanie ma miejsce jedynie w takiej sytuacji, gdy ten sam dochód - z tego samego źródła - jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podatnika.

W artykule 10 ust. 1 w punktach 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog źródeł przychodów. Wśród nich wymieniono jako odrębne źródła przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, wypłacona Wnioskodawcy, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest to przychód po raz pierwszy opodatkowany z tego źródła przychodów u tego podatnika, niekorzystający ze zwolnienia od tego podatku. Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących z działalności gospodarczej zaangażowanych w przyrost majątku spółki, a także opodatkowanie tego przyrostu z zysku spółki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia tego stanu i nie powoduje, że mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy.

Odnośnie przytoczonych we wniosku orzeczeń organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że orzecznictwo sądowe w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie jest jednolite, istnieją również orzeczenia podzielające stanowisko organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.