ITPB1/415-994/11/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 lipca 2011 r. zawarł Pan ze spółką umowę przedwstępną sprzedaży, na postawie której zobowiązał się sprzedać:

* prawo własności nieruchomości gruntowej o powierzchni około 302 m ^2, która zostanie wydzielona z działki nr 34/3 o powierzchni 782 m ^2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,

* prawo własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 1154 m ^2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna nr 34/4, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,

* udział wynoszący 9/32 części we współwłasności nieruchomości gruntowej o powierzchni 528 m ^2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna nr 34/6, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Własność działki nr 34/3 nabył Pan od osób fizycznych na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 17 grudnia 2009 r. oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości, udziału we współwłasności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia 8 stycznia 2010 r. do majątku osobistego. Własność działki nr 34/4 nabył od osób fizycznych na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 6 lipca 2009 r. oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości, udziału we współwłasności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia 20 lipca 2009 r. do majątku osobistego. Udział wynoszący 3/8 części we współwłasności działki nr 34/6 nabył Pan na podstawie ww. umów do majątku osobistego.

Działki nr 34/3, 34/4 oraz udział w działce 34/6 są niezabudowane, oznaczone w ewidencji gruntów jako działki rolne. Położone są na obszarze, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 8 grudnia 2010 r. dla działek gruntu nr 34/3 i 34/4 została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej i budowie czterech zbiorników bezodpływowych oraz budowie czterech dojazdów na działkę nr 34/6, przy czym decyzja ta jest decyzją ostateczną. Uzyskaniem ww. decyzji o warunkach zabudowy nie zajmował się Pan osobiście, lecz - z uwagi na fakt, iż nie prowadzi działalności gospodarczej oraz brak jakiegokolwiek doświadczenia w tym zakresie - w Pana imieniu decyzję tę uzyskał upoważniony pełnomocnik.

Wymienione wyżej działki nr 34/3, 34/4 oraz udział w działce 34/6 nie były po ich nabyciu wykorzystywane (użytkowane) do celów związanych z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany ani jako podatnik VAT czynny, ani jako podatnik VAT zwolniony. Powyższe nieruchomości nabył do celów prywatnych z zamiarem wybudowania na nich domu mieszkalnego jednorodzinnego. Nie pobierał Pan z nich żadnych pożytków i nie ponosił na nie żadnych nakładów. Poza wymienionymi wyżej działkami nie posiada innych nieruchomości gruntowych, które mógłby przeznaczyć w przyszłości do sprzedaży.

Po nabyciu nieruchomości nie były przedmiotem podziału geodezyjnego, niemniej przed wykonaniem umowy przedwstępnej sprzedaży z działki nr 34/3 zostanie wydzielona działka o powierzchni ok. 302 m ^2, przy czym wszystkie czynności prawne i faktyczne związane z podziałem geodezyjnym przeprowadzone zostaną przez kupującego (spółkę). Przyczyną sprzedaży nieruchomości jest chęć pozyskania środków finansowych na wybudowanie domu mieszkalnego, spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tych nieruchomości oraz propozycja zakupu złożona przez kupującego. W umowie przedwstępnej zapisano, iż przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości, pomiędzy Panem i kupującym zawarta zostanie umowa deweloperska, na podstawie której kupujący zobowiąże się do wykonania robót budowlanych - wybudowania domu na Pana zlecenie. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przeznaczy Pan na wybudowanie ww. domu (tj. na realizację wspomnianej umowy deweloperskiej), przeznaczonego na Pana cele mieszkaniowe. Ponadto z umowy przedwstępnej wynika, iż kupujący zobowiązał się własnym staraniem uzyskać decyzję pozwolenie na budowę, pozwalającą na realizację przez niego inwestycji budowlanej. Decyzja ta zostanie wydana bezpośrednio na niego.

W trakcie prowadzonych prac przygotowawczych do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, Kupujący nie wykluczał uzyskania decyzji zmieniającej ww. decyzję o warunkach zabudowy (bądź uzyskania nowej), o której wydanie będzie się ubiegał we własnym zakresie i będzie dążył, aby decyzja taka została wydana bezpośrednio na niego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyszła sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana w warunkach prowadzenia przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, handlową, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, jak i w oparciu o dokonaną analizę przepisów Ustawy o PIT należy uznać, iż działania Wnioskodawcy nie stanowiły i nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Tezę potwierdzają następujące okoliczności:

* działania Pana w przedstawionym stanie faktycznym nie były oraz nie będą prowadzone w sposób ciągły, albowiem sprzedaż nieruchomości będzie przedsięwzięciem o charakterze incydentalnym i sporadycznym,

* działania Pana w przedstawionym stanie faktycznym nie były oraz nie będą prowadzone w sposób zorganizowany, albowiem nie dokonywał Pan rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, zgłoszenia podatkowego, zgłoszenia w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenia rachunku bankowego, wyboru formy organizacyjno-prawnej działalności, organizacji kontaktów handlowych z innymi przedsiębiorstwami lub odbiorcami usługi,

* działania Pana w przedstawionym stanie faktycznym nie mają charakteru działalności zarobkowej, albowiem z całokształtu działań nie wynika, aby jego działania miały zarobkowy charakter. Zaznaczyć należy, że zarobkowy charakter działalności powinien być ujawniony. Efekty ujawnienia zarobkowego charakteru działalności mogą być uzewnętrznione w sposób stały, np. poprzez lokal, szyld, bądź mogą polegać np. tylko na zamieszczaniu ogłoszeń w gazetach. Takich działań, co wynika ze stanu faktycznego, Pan nie podejmował,

* z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie prowadził Pan i nie będzie prowadził działań we własnym imieniu. W imieniu Pana działał, bądź będzie działał pełnomocnik (a także Kupujący na własny rachunek). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, tom III str. 162) przez zwrot "samodzielnie" należy rozumieć działanie bez niczyjej pomocy, bez niczyjego wpływu, niezależnie, niezawiśle. Powyższe oznacza więc, iż za działalność samodzielną należy przyjąć takie działanie, które jest wykonywane bez niczyjej pomocy, bez niczyjego wpływu, niezależnie, niezawiśle, a to z kolei może oznaczać, iż działanie Pana przedstawione we wniosku nie można uznać za samodzielne.

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to oznacza, że sprzedaż nieruchomości nie może być zakwalifikowana do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem nie prowadzi Pan działalności gospodarczej i dokona rozporządzenia majątkiem osobistym.

W związku z powyższym działania związane z przyszłym podziałem działki nie wykroczą poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego.

Ponadto stwierdzić należy, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu.

Bezspornym jest, iż zarobkowego charakteru nie będą miały działania, których wyłącznym celem będzie zaspokojenie Pana własnych potrzeb, czy też jego rodziny.

W sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, należy przyjąć iż sprzedaż nieruchomości w związku z zamiarem przeznaczenia środków pieniężnych na budowę domu mieszkalnego oraz spłatę kredytu nie spełnia kryteriów uznania jej za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej.

Uznać zatem należy, że odpłatne zbycie nieruchomości będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tego źródła nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

W kwestii przesłanki braku związku odpłatnego zbycia nieruchomości z wykonywaniem działalności gospodarczej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2009 i 2010 r. nabył Pan nieruchomości. W roku 2010 została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej i budowie czterech zbiorników bezodpływowych oraz budowie czterech dojazdów do działki nr 34/6. O wydanie tej decyzji wystąpił w Pana imieniu pełnomocnik. Nieruchomości nabył Pan dla celów prywatnych z zamiarem wybudowania na nich domu mieszkalnego jednorodzinnego. Nie pobierał Pan z nich żadnych pożytków i nie ponosił na nie żadnych nakładów. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości ma na celu pozyskanie środków finansowych na wybudowanie domu mieszkalnego oraz spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tych nieruchomości

W roku 2011 zawarł Pan ze spółką umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą. Nabyta została w celu zaspokojenia potrzeb osobistych.

Z przytoczonych na wstępie przepisów wynika, że sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi przychodu ze źródła działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym kwestię powstania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 powoływanej wyżej ustawy.

Przychód ten nie powstałby zatem, gdyby sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Skoro nabycie nastąpiło odpowiednio w roku 2009 oraz 2010, natomiast sprzedaż nieruchomości nastąpi przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa powyżej, to sprzedaż ta skutkuje powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W myśl art. 22e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Należy jednak zaznaczyć, iż - stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - w przypadku wydatkowania (w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż) przychodu (stanowiącego różnicę pomiędzy wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, a kosztami odpłatnego zbycia) uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. dochód - w stosownej części - będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, jeśli spełnione zostaną wszystkie warunki zastosowania tego zwolnienia, określone w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku. Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy sprzedaż działek wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Z tych samych względów tutejszy organ nie badał czy sytuacja, o której mowa we wniosku wynika z istnienia powiązań osobistych i gospodarczych łączących Pana ze spółką z o.o.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.