ITPB1/415-987/13/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2010-2012 Wnioskodawczyni odbywała aplikację adwokacką przy Izbie Adwokackiej. Uchwałą Komisji Egzaminacyjnej do przeprowadzenia egzaminu adwokackiego dnia 26 kwietnia 2013 r. uzyskała wynik pozytywny egzaminu adwokackiego, a następnie uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 14 maja 2013 r. została wpisana na listę adwokatów Izby Adwokackiej. Z dniem 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni podjęła działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia Kancelarii Adwokackiej. Działalność wykonywana jest samodzielnie i stanowi jedyną formę wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu adwokata. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata w łącznej kwocie 16.957 zł, na które złożyły się: opłata za egzamin wstępny (638 zł), opłaty za trzy lata szkolenia aplikacyjnego (12.309 zł), opłata za egzamin adwokacki (1.280 zł) oraz składki na samorząd adwokacki (2.730 zł).

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych adwokata określa szczegółowo ustawa - Prawo o adwokaturze, stanowiąc że odbycie aplikacji stanowi podstawową drogę do zawodu. Jej początkiem jest egzamin wstępny, następnie ustawa przewiduje obowiązkowo trzy lata szkolenia zakończonego egzaminem adwokackim, którego pozytywny wynik daje możliwość wpisu na listę adwokatów i podjęcia w tym zakresie działalności gospodarczej. Wszystkie opisane etapy wiążą się przy tym z koniecznością ponoszenia opłat określonych w przywołanej już ustawie - Prawo o adwokaturze oraz rozporządzeniach wykonawczych. Dodatkowo Izby Adwokackie uprawnione są do ustalania wysokości oraz pobierania składek na samorząd adwokacki na podstawie uchwał podjętych przez Zgromadzenie Izby. Aplikanci Izby Adwokackiej, do której należy Wnioskodawczyni, zobowiązani się do uiszczania przez okres szkolenia do czasu przystąpienia do egzaminu zawodowego składek samorządowych w wysokości 70 zł miesięcznie. Jest to warunek członkostwa w Izbie determinujący tym samym możliwość kontynuowania szkolenia i uzyskania uprawnień zawodowych.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że wszystkie wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego wydatki mają bezpośredni związek z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W pierwszej kolejności, zgodnie z art. 75d ust. 1 ustawy - Prawo o adwokaturze kandydat uiszcza opłatę za egzamin wstępny, która stanowi dochód budżetu państwa. Opłata ta określana jest przez Ministra Sprawiedliwości w kwocie nie wyższej niż równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę (art. 75d ust. 2 ustawy) i warunkuje możliwość przystąpienia do egzaminu wstępnego. Aplikacja adwokacka jest odpłatna (art. 76b ust. 1 ustawy). Szkolenie aplikantów adwokackich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej okręgowej rady adwokackiej (art. 76b ust. 2 ustawy). Opłatę ustala Minister Sprawiedliwości, przy czym opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotność minimalnego wynagrodzenia (art. 76b ust. 3 ustawy). Koniecznym warunkiem pozostawania członkiem Izby Adwokackiej (odnosi się to także do aplikantów adwokackich) jest uiszczanie comiesięcznych składek. Składki te w trakcie odbywania przez Wnioskodawczynię aplikacji określane zostały na kwotę 70 złotych. Kolejnym wydatkiem, bez którego niemożliwe jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata jest opłata za egzamin adwokacki, bez której natomiast nie jest możliwe przystąpienie do egzaminu adwokackiego. Nie jest możliwe uzyskanie uprawnień zawodu adwokata bez poniesienia wszystkich powyższych wydatków, tym samym bez ich poniesienia nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - Kancelarii Adwokackiej. Poniesienie ww. wydatków warunkuje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, determinuje powstanie jakichkolwiek przychodów z prowadzonej działalności.

Wnioskodawczyni w trakcie odbywania aplikacji zatrudniona była w Kancelarii Prawniczej radcy prawnego w ramach umowy o pracę i z tego tytułu osiągała przychody. Praca ta nie miała związku z odbywaną aplikacją. Wnioskodawczyni pozostawała pod patronatem adwokata w ramach aplikacji, ale nie była przez niego zatrudniona, ani nie osiągała z tego tytułu (wykonywania uprawnień aplikanta - zastępstwo procesowe patrona na rozprawach sądowych) jakichkolwiek przychodów.

Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata były sfinansowane z własnych środków Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. opłata za egzamin wstępny, opłaty roczne za szkolenie aplikacyjne, opłata za egzamin adwokacki oraz składki na samorząd adwokacki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie zarówno w treści przepisów prawa, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie, nie zostały wymienione w art. 23 przywołanej ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni - Kancelaria Adwokacka może być bowiem prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata, co wiąże się z kolei z koniecznością uzyskania uprawnień zawodowych.

W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach działalności są bezpośrednio związane z uprawnieniami uzyskanymi w trakcie szkolenia aplikacyjnego zakończonego egzaminem adwokackim, przez czas trwania którego aplikant jest członkiem Izby Adwokackiej, co z kolei wiąże się z koniecznością uiszczania składek samorządowych. Wydatki poniesione na tak określone specjalistyczne podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają bezsprzecznie warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazuje, że w analogicznym stanie faktycznym wydawane były pozytywne interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych początkowo odnośnie radców prawnych (wyroki WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12), a w ostatnim czasie także dotyczące adwokatów (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13).

Wnioskodawczyni podkreśla, że prowadząc kancelarię - adwokat zalicza do kosztów uzyskania przychodu miesięczne składki na samorząd adwokacki, co wynika z obowiązku przynależności do Izby Adwokackiej (adwokat nie może odmówić czy zrezygnować z członkowstwa). Również aplikant jest z mocy ustawy członkiem samorządu, a jeżeli przewiduje to uchwała Zgromadzenia Izby zmuszony jest uiszczać określoną składkę samorządową (aplikant również nie może zrezygnować z członkowstwa, jeżeli chce zachować swój status, kontynuować szkolenie, a następnie przystąpić do egzaminu zawodowego). Z powyższych względów również składki samorządowe stanowią analogiczny do kosztów aplikacji wydatek związany z uzyskaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, że użyte w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką natomiast sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata, a warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w tej formie było uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. Należy również wskazać, że z przepisów powszechnie obowiązujących wynika odpłatność aplikacji adwokackiej, jak również przystąpienia do egzaminu wstępnego i zawodowego. Z kolei uchwały Zgromadzeń Izb Adwokackich mogą ustanawiać składki na samorząd adwokacki, do którego przynależność jest obowiązkowa - obejmującego z mocy prawa zarówno adwokatów (w tym wykonujących i niewykonujących zawodu), jak i aplikantów.

Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Jest to przy tym specjalistyczne szkolenie zawodowe, stanowiące ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej. Choć możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w innej formie aniżeli wykonywania zawodu adwokata, to jednak przymus adwokacko - radcowski, którym obarczone są określone czynności procesowe, skutecznie ogranicza wykonywanie nieprofesjonalnych usług prawniczych. Ustawodawca utworzył ponadto zawody zaufania publicznego adwokata oraz radcy prawnego, by dać obywatelom dostęp do profesjonalnej i kompleksowej pomocy prawnej. Wysoki standard usług gwarantowany ma być tu nie tylko poprzez wprowadzenie kodeksów etyki czy obowiązkowych ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej, ale przede wszystkim przez wysoki i specjalistyczny standard szkolenia. Przemawia to za uznaniem wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Ich poniesienie nie tylko bowiem przyczyniło się do osiągnięcia przychodów z działalności Wnioskodawczyni, ale było wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, a nie typowy etap edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszący ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej), adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 ustawy Prawa o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skoro Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej, wydatki poniesione na odpłatne szkolenie oraz związane z przynależnością do samorządu adwokackiego spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu z tytułu świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2010-2012 odbywała aplikację adwokacką. W dniu 26 kwietnia 2013 r. uzyskała wynik pozytywny z egzaminu adwokackiego, a następnie 14 maja 2013 r. została wpisana na listę adwokatów Izby Adwokackiej. Z dniem 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni podjęła działalność gospodarczą w zakresie Kancelarii Adwokackiej. Działalność wykonywana jest samodzielnie i stanowi jedyną formę wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu adwokata. Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, na które złożyły się: opłata za egzamin wstępny, opłaty za trzy lata szkolenia aplikacyjnego, opłata za egzamin adwokacki oraz składki na samorząd adwokacki.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień - w konsekwencji nie można ich uznać za wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Podkreślić także należy, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Wobec tego, skoro Wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.