ITPB1/415-976b/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 listopada 1994 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej. Obecnie w spółce jest dwóch wspólników. Udziały wspólników w przychodach i kosztach spółki wynoszą po 50%. Spółka jest płatnikiem podatku VAT. Dokumentem służącym do ewidencji operacji gospodarczych w firmie jest książka przychodów i rozchodów. Od dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności w spółce cywilnej opłaca Pan podatek dochodowy w formie liniowej.

Dnia 1 listopada 2013 r. podjął Pan równoległą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (działalność jednoosobowa) w tej samej branży co w spółce cywilnej (działalność w zakresie architektury-projektowanie) i na tych samych zasadach opodatkowania (podatek liniowy, książka przychodów i rozchodów). Rozpoczynając działalność gospodarczą jako osoba fizyczna dobrowolnie został Pan podatnikiem podatku VAT.

W ramach współpracy pomiędzy Panem jako osobą fizyczną prowadzącą działalność jednoosobową, a spółką w której jest współwłaścicielem, zamierza przeprowadzać następujące transakcje:

* spółka zleci Panu jako osobie fizycznej wykonanie wyodrębnionej, każdorazowo ściśle określonej usługi (konkretnego zadania projektowego w branży architektonicznej - charakter podjętych prac nie będzie miał formy zlecenia stałego a jedynie konkretnie zleconego zakresu), a Pan w następstwie tego wystawi na jej rzecz fakturę VAT za wykonane prace;

* Pan, jako osoba fizyczna, użytkować będzie na potrzeby związane z jednoosobową działalnością gospodarczą urządzenia (komputer wraz z oprogramowaniem, kopiarka, drukarka, ploter, skaner), będące w posiadaniu spółki (jej środki trwałe) i w związku z powyższym dokonane zostaną stosowne rozliczenia na podstawie ustalonych zasad najmu. Dzięki użytkowaniu tych urządzeń, jako osoba fizyczna prowadząca działalność jednoosobową, będzie Pan uzyskiwał przychody z tytułu prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zwrócił się Pan do tut. organu z następującymi pytaniami - sformułowanymi w piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku.

1. Czy wystawiona przez Pana (jako osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą) faktura za wykonanie usługi na rzecz spółki cywilnej (w której jest współwłaścicielem), będzie stanowić przychód z prowadzonej przez Pana jednoosobowo działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie będzie ona stanowić koszty uzyskania przychodu dla Pana jako wspólnika spółki cywilnej, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wystawiona przez spółkę cywilną (w której jest Pan współwłaścicielem) faktura za użytkowane przez Pana (jako osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą) urządzenia, będące w posiadaniu spółki (komputer wraz z oprogramowaniem, kopiarka, drukarka, ploter, skaner), będzie stanowić koszty uzyskania przychodów dla Pana jako osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód z działalności gospodarczej dla Pana jako wspólnika spółki cywilnej, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytania w zakresie ustalenia przychodów i kosztów po stronie Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej w spółce cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiona przez Niego (jako osobę fizyczną prowadzącą działalność jednoosobową) faktura za wykonane usługi na rzecz spółki cywilnej, w której jest jednocześnie wspólnikiem będzie dla Niego jako wspólnika tej spółki kosztem uzyskania przychodu proporcjonalnie do udziału przysługującego mu w spółce. Natomiast wystawiona przez spółkę cywilną (w której jest współwłaścicielem) faktura za użytkowanie przez Niego (jako osobę fizyczną prowadzącą działalność jednoosobową) urządzeń, będących w posiadaniu spółki, będzie dla Niego jako wspólnika tej spółki przychodem proporcjonalnie do udziału przysługującego mu w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w myśl których spółka cywilna jest umową, zgodnie z którą wspólnicy spółki cywilnej zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego w szczególności poprzez wniesienie wkładów. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i nie może we własnym imieniu zaciągać zobowiązań ani nabywać praw. Nie ma również własnego majątku. Wkłady wniesione do spółki oraz majątek nabyty w trakcie prowadzenia działalności - to współwłasność łączna wspólników.

Z powyższego wynika, że spółka cywilna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ww. ustawy spółka cywilna stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Wobec powyższego uzyskane przez spółkę nie będącą osobą prawną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce cywilnej stanowi dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że od 1 listopada 1994 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej oraz jednocześnie od 1 listopada 2013 r. jednoosobowo. W ramach współpracy pomiędzy Panem jako osobą fizyczną prowadzącą działalność jednoosobowo, a spółką w której jest wspólnikiem wystąpią następujące transakcje:

* spółka zleci Panu jako osobie fizycznej wykonanie wyodrębnionej, każdorazowo ściśle określonej usługi (konkretnego zadania projektowego w branży architektonicznej - charakter podjętych prac nie będzie miał formy zlecenia stałego a jedynie konkretnie zleconego zakresu), a Pan w następstwie tego wystawi na jej rzecz fakturę VAT za wykonane prace;

* Pan, jako osoba fizyczna, użytkować będzie na potrzeby związane z jednoosobową działalnością gospodarczą urządzenia (komputer wraz z oprogramowaniem, kopiarka, drukarka, ploter, skaner), będące w posiadaniu spółki (jej środki trwałe) i w związku z powyższym dokonane zostaną stosowne rozliczenia na podstawie ustalonych zasad najmu.

Z treści wniosku wynika więc, że wykonywanie wskazanych we wniosku usług następuje w oparciu o stosunek prawny, łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, tj. spółkę cywilną i osobę fizyczną, prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą. Zatem, w przedmiotowej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania. Nie należy bowiem kwalifikować jako pracy własnej, w rozumieniu tego artykułu, czynności wykonanych przez wspólnika spółki osobowej w przypadku, gdy jako przedsiębiorca, wykonuje na rzecz tej spółki usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (również na podstawie umowy zlecenia, jeśli na podstawie tej umowy świadczy usługi, które stanowią przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Będzie miał natomiast zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od snob fizycznych, w myśl którego koszty uzyskania przychodu należy oceniać pod względem celowości ich poniesienia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka cywilna jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. Tym samym przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników a nie przez spółkę, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

W odniesieniu zatem do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego na tle powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku oddania przez spółkę cywilną, w której jest Pan współwłaścicielem urządzeń do odpłatnego używania w ramach prowadzonej przez Pana jednoosobowo działalności gospodarczej, po stronie wspólników, w tym również Pana, powstanie przychód, który należy ustalić proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego Panu w spółce.

Kierując się treścią wniosku należy również wskazać, że nie stanowi przeszkody do zaliczenia wydatków na zakup usług do kosztów uzyskania przychodu fakt, że jest Pan jednocześnie wspólnikiem w tej spółce, skoro usługi te świadczy Pan jako odrębny podmiot gospodarczy. Tym samym wydatki ponoszone przez spółkę na uregulowanie należności wynikających z wystawionych przez Pana faktur w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, jeżeli są racjonalnie uzasadnione i poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będą mogły - stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowić koszty uzyskania przychodów. Przy czym wartość kosztów przypadających na Pana należy ustalić proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego Panu w spółce.

Podkreślić przy tym należy, że wykazanie związku pomiędzy wydatkami a przychodami z działalności gospodarczej (źródłem przychodu) oraz jego wpływu na wysokość osiągniętych przychodów spoczywa na podatniku, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Interpretację indywidualną wydaje się bowiem wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.