ITPB1/415-974/12/WM - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskiwanego z tytułu wykonywania usług rolniczych na rzecz własnego gospodarstwa rolnego oraz wykonywania usług rolniczych na rzecz innych rolników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wykonywania usług rolniczych na rzecz swojego gospodarstwa rolnego oraz wykonywania usług rolniczych na rzecz innych rolników - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wykonywania usług rolniczych na rzecz swojego gospodarstwa rolnego oraz wykonywania usług rolniczych na rzecz innych rolników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem, z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego jest "płatnikiem" podatku rolnego. W dniu 19 lipca 2011 r. zgłosił działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rolniczych. Działalność gospodarczą rozlicza jako podatnik VAT czynny, a dla podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Będąc czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności rolniczej i pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca składa jedną deklarację VAT-7, w której wykazuje łączny obrót ze swojej działalności w danym okresie. W księdze przychodów i rozchodów rozlicza przychody i koszty z działalności w zakresie świadczonych usług rolniczych. Wnioskodawca posiada ciągniki i sprzęt rolniczy, tj. pługi, kombajny, itp. zakupione do działalności rolniczej oraz podobny lub tożsamy sprzęt zakupiony do działalności usługowej. Na dzień dzisiejszy sprzęt zakupiony do działalności rolniczej Wnioskodawca wykorzystuje wyłącznie w swoim gospodarstwie rolnym, a sprzętem zakupionym do działalności usługowej świadczy usługi rolnicze na rzecz rolników z okolic. Jednakże mogą się zdarzyć sytuacje (np. awaria danego sprzętu do wykonania określonych czynności czy usług), że Wnioskodawca będzie zmuszony sprzętem zakupionym do działalności usługowej wykonać prace rolnicze na rzecz własnego gospodarstwa rolnego albo też sprzętem zakupionym do wykonywania prac we własnym gospodarstwie rolnym świadczyć usługi na rzecz rolników z okolic.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem jest kwota należna (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie ma sprecyzowanego świadczenia nieodpłatnych usług, tym bardziej "samemu sobie". Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że usługi rolnicze świadczone przez Niego w ramach działalności gospodarczej na rzecz swojego gospodarstwa rolnego, nie podlegają rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Usługi świadczone na rzecz rolników z okolic sprzętem zakupionym do gospodarstwa rolnego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako odpłatne świadczenie usług rolniczych (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bowiem w tym przypadku wystąpi kwota należna za wykonane usługi (usługi świadczone są na rzecz innych osób).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodami należnymi są wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a-c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga, jaką działalność należy uznać za działalność usługową.

Odnosząc się do słownikowego znaczenia pojęcia "usług", należy wskazać, że zgodnie ze Współczesnym Słownikiem Języka Polskiego, pod redakcją Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, przez usługi należy rozumieć działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzoną przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących potrzebnym sprzętem, lokalem, itp.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), za działalność gospodarczą - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Natomiast, w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Posiłkując się również zasadami metodycznymi zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 208, poz. 1293 z późn. zm.) wskazać należy, że pod pojęciem usług rozumie się:

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.

Z powyższych definicji wynika, że dotyczą one podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny, świadczy o tym użycie takiego sformułowania jak usługodawca - podmiot świadczący usługi, czyli definicje powyższe dotyczy działalności mającej na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, a więc potrzeb innych osób, podmiotów.

Analiza powyższych definicji przemawia więc za przyjęciem stanowiska, że aby uznać daną aktywność zarobkową za działalność gospodarczą w zakresie usług, aktywność ta powinna przede wszystkim zaspokajać wielorakie potrzeby innych osób, podmiotów.

Zatem ze świadczeniem usług mamy do czynienia wówczas, gdy określone czynności są wykonywane przez jeden podmiot (usługodawcę) na rzecz innego podmiotu (usługobiorcy). Świadczenie usług jest efektem zawarcia umowy, która jest zawsze oświadczeniem woli co najmniej dwóch stron - jest czynnością dwustronną.

Wnioskodawca jest rolnikiem prowadzącym własne gospodarstwo rolne, prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie usług rolniczych. Posiada ciągniki i sprzęt rolniczy, tj. pługi, kombajny, itp. zakupione do działalności rolniczej oraz podobny lub tożsamy sprzęt zakupiony do działalności usługowej. Obecnie sprzęt zakupiony do działalności rolniczej Wnioskodawca wykorzystuje wyłącznie w swoim gospodarstwie rolnym, a sprzętem zakupionym do działalności usługowej świadczy usługi rolnicze na rzecz rolników z okolic. Jednakże mogą się zdarzyć sytuacje (np. awaria danego sprzętu do wykonania określonych czynności czy usług), że Wnioskodawca będzie zmuszony sprzętem zakupionym do działalności usługowej wykonać prace rolnicze na rzecz własnego gospodarstwa rolnego, jak również sprzętem zakupionym do wykonywania prac we własnym gospodarstwie rolnym świadczyć usługi na rzecz rolników z okolic.

Mając na uwadze powyższe, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem jeden, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nie może być mowy o zawarciu umowy o świadczenie usług, skoro usługi rolnicze mają być wykonywane dla siebie samego. Wnioskodawca nie otrzyma także odpłatności z tytułu świadczonych usług, a tym samym nie uzyska (od siebie) przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, z tytułu usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej we własnym gospodarstwie rolnym, nie powstanie przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, tj. w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług rolniczych na rzecz innych rolników sprzętem zakupionym dla własnego gospodarstwa rolnego, wskazać należy, że niezależnie od tego, czy w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług rolniczych, Wnioskodawca będzie wykorzystywał sprzęt rolniczy zakupiony na potrzeby działalności gospodarczej, czy też własnego gospodarstwa rolnego, aktywność zarobkowa Wnioskodawcy nie zmienia charakteru i nadal spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług rolniczych - również sprzętem rolniczym zakupionym na rzecz własnego gospodarstwa rolnego - kwalifikować należy do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.