ITPB1/415-968/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu) uzupełnionym w dniu 24 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem, zgromadzonego na kapitale zapasowym, nieopodatkowanego na moment przekształcenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem, zgromadzonego na kapitale zapasowym, nieopodatkowanego na moment przekształcenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Wspólnikami Spółki są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 31 października 2008 r. ("Dzień przekształcenia"). Na dzień poprzedzający Dzień przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy, na którym zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników zgromadzone były środki pieniężne stanowiące zyski z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki przed przekształceniem zostały przeksięgowane na kapitał zapasowy Spółki. Spółka generowała także zyski za rok obrotowy zakończony w dniu poprzedzającym Dzień Przekształcenia, które mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki (w bardzo niewielkiej części do wypłaty Wspólnikom). W dniu poprzedzającym Dzień przekształcenia były one traktowane jako zyski trwającego roku obrotowego Spółki przed przekształceniem, w Dniu przekształcenia jako zyski z lat ubiegłych, natomiast po podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, jako część kapitału zapasowego. Wspólnicy planują podjąć uchwałę o wypłacie zysków Spółki przed przekształceniem osiągniętych przed Dniem przekształcenia. W celu sfinansowania wypłaty zysku Wspólnicy wykorzystają środki zgromadzone w kapitale zapasowym Spółki stanowiące opisane wyżej zyski Spółki przed przekształceniem. Zyski Spółki osiągnięte przed Dniem przekształcenia zostaną wypłacone Wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło w 2008 r. Zatem, zyski osiągnięte przed przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostały na moment przekształcenia opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, iż przepisy obligujące do rozpoznania podatku dochodowego w związku z przekształceniem w spółkę osobową zostały wprowadzone do Ustawy PIT/CIT dopiero od 1 stycznia 2009 r.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy wypłata zysku Wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez Spółkę przed przekształceniem opisane we wniosku będzie powodować powstanie zobowiązania podatkowego u Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty zysku Wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez Spółkę przed przekształceniem nie będzie powodować powstania zobowiązania podatkowego u Wspólników. Wypłata zysku będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

1. Charakter wypłaty zysku wspólnikom spółki niebędącej osobą prawną

a. Spółka komandytowa jest spółką transparentną podatkowo. Opodatkowaniu podlegają Wspólnicy, a nie sama Spółka. Przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania kwot wypłaconych wspólnikom z tytułu podziału zysku w spółce komandytowej. Prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę komandytową skutkuje powstaniem zarówno przychodu, jak i kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio u jej wspólników, który jest opodatkowany na bieżąco w drodze zaliczek oraz w drodze zapłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego Wspólników. Jeżeli wspólnicy są osobami fizycznymi, ich przychody z tytułu udziału w takiej spółce uważane są za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych dla tego rodzaju przychodów (art. 5b ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii ustalania wysokości osiągniętego przez nich przychodu, a także rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością, zastosowanie mają regulacje określone w art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe zasady stosuje się również na mocy art. 8 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do:

* rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

* ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z uwagi na fakt, że cały zysk spółki niebędącej osobą prawną jest "na bieżąco" opodatkowany przez jej wspólników (przychody należne i koszty uzyskania są przypisywane wspólnikom w stosunku do udziału w zysku/stracie) to wtórna wypłata tego zysku jest neutralna podatkowo - ustawa nie przewiduje podwójnego opodatkowania zysku spółki niebędącej osobą prawną,

b. Kodeks spółek handlowych w stosunku do spółek komandytowych nie wprowadza pojęć typu "kapitał zapasowy", "kapitał rezerwowy", czy też "kapitał podstawowy". Są to określenia typowo występujące w wewnętrznej klasyfikacji w bilansie spółki komandytowej w celu przypisania danym funduszom spółki odpowiedniego przeznaczenia. W tym kontekście kapitał zapasowy będzie stanowić wydzielony fundusz w bilansie spółki, który ma charakter instrumentalny, tj. jego istnienie jest uzależnione od celu, na który środki na nim zgromadzone są przeznaczone. Kapitał ten może zostać przeznaczony na przyszłe zobowiązania spółki, w tym zobowiązanie z tytułu podjęcia uchwały o podziale zysku wspólnikom, jak i na przyszłe inwestycje spółki. Późniejsza wypłata z tego kapitału nie sprawia, że zmieniają się zasady opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi, tym samym również wspólników tych spółek. W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji istnienie tego kapitału jest związane z faktem przekształcenia Spółki z Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jego istnienie jest więc związane z historią Spółki i zmianą jej formy prawnej.

c. Źródło finansowania wypłaty zysku nie ma również znaczenia dla klasyfikacji danego przysporzenia po stronie wspólników. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii wypłaty zysku ze spółki komandytowej. Wypłata tego zysku nie jest więc opodatkowana wobec ustalonej przez ustawodawcę zasady bieżącego, jednokrotnego opodatkowania zysku przez Wspólników. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza zatem rozróżnienia sytuacji, gdy wypłata zysku wynika z zysku osiągniętego w danym roku obrotowym spółki, czy też z zysków lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, którego celem było zapewnienie m.in. środków finansowych na wypłatę zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym. Mówiąc inaczej, jeżeli Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie opodatkowuje danej wypłaty, to tym bardziej nie uzależnia od źródła tej wypłaty możliwości jej opodatkowania bądź nie. Wprowadzenie takiego odróżnienia na etapie stosowania przepisów podważyłoby racjonalność ustawodawcy oraz doprowadziłoby finalnie do "wykreowania" przez organ podatkowy dodatkowego, nie wyrażonego w ustawie podatkowej, stanu faktycznego objętego opodatkowaniem. Zasada braku opodatkowania faktycznej wypłaty zysku dokonywanej na rzecz wspólników znajduje też uzasadnienie w systemowych założeniach modelu opodatkowania uczestnictwa w spółkach niebędących osobą prawną podatkiem dochodowym. Tak jak wskazano, takiemu opodatkowaniu nie podlegają spółki lecz ich wspólnicy. Opodatkowanie następuje na bieżąco, na podstawie osiągniętego dochodu, na który składają się proporcjonalne przychody i koszty poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną. Opodatkowanie to jest jednokrotne, tak więc opodatkowanie nie następuje na etapie faktycznego pobierania zysku przez wspólnika ze spółki do wysokości jego udziału w zysku.

d. Stanowisko Wnioskodawcy jest, jego zdaniem zgodne również z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych:

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lipca 2009 r., sygn. ILPB3/423-302/09-4/MM, w której organ podatkowy uznał, że wypłata zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną nie rodzi po stronie wspólników spółki przekształconej (spółki komandytowej) obowiązku podatkowego;

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 grudnia 2009 r., sygn. ITPB1/415-746/09/TK, w której organ stwierdził, że: "Mając powyższe na uwadze należy jednoznacznie stwierdzić, iż obecnie wspólnicy spółki komandytowej otrzymają dochód z majątku tej spółki. Pozostaje bez znaczenia fakt, iż wypłata zostanie dokonana ze środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym, na którym zgromadzono zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednika prawnego), bowiem jak wskazano uprzednio w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki przekształconej (podkreślenie Wnioskodawcy). Zatem skoro obecnie wyżej wskazane środki pieniężne z tego majątku zostaną wypłacone wspólnikom spółki komandytowej, to nie można ich traktować jako środki wypracowane przez poprzednika prawnego Spółki, a tym bardziej jako kwoty pochodzące z kapitału zapasowego spółki przekształcanej."

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2011 r., sygn. ILPB1/415-1005/11-2/AP, gdzie organ uznając stanowisko Wnioskodawcy stwierdził: "Zatem, wypłata udziału w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej dokonana w myśl przepisu art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowić będzie czynność neutralną podatkowo dla wspólników tej spółki, jako że zysk wypracowany w spółce stanowi w istocie opodatkowane już środki jej wspólników. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki komandytowej, o których mowa w art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych".

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1023/I3-2/AP, w której organ podatkowy stwierdził: "Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że zysk w spółce komandytowej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki komandytowej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu (przychodu) do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych stanowi bowiem odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej powadzonej w formie spółki komandytowej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. Tym samym wypłata zysku już opodatkowanego wspólnikom spółki komandytowej nie generuje przychodu (podkreślenie Wnioskodawcy). W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki komandytowej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Kodeksu spółek handlowych, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych."

2. Zakaz wykładni zmierzającej do podwójnego opodatkowania tego samego kapitału.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania przez tut. organ, że wypłata zysku ze środków zgromadzonych na funduszu zapasowym, jak w opisie zdarzenia przyszłego, będzie powodować powstanie obowiązku zapłaty podatku to powstanie sytuacja, gdy te same środki będą, bez wyraźnego wskazania w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane dwukrotnie (nawet trzykrotnie uwzględniając opodatkowanie tego kapitału/zysku na poziomie Spółki przed przekształceniem w ramach rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych). Dzień przekształcenia nastąpił dnia 31 października 2008 r. Zgodnie jednak z ówczesnym orzecznictwem, zysk przeniesiony uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy stanowił przychód wspólników spółki z chwilą jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną. Niepodzielony zysk w tej sytuacji stanowił bowiem przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2007 r.: "Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia spółki i przeznaczenia niepodzielonego zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na wkłady wspólników do spółki komandytowej wspólnicy uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki. Następuje bowiem wówczas faktyczny, pochodzący z zysku, przyrost wartości majątku wspólników w postaci podwyższonych wkładów w przekształconej spółce i stanowi to niewątpliwą formę pośredniej partycypacji wspólników w zysku spółki. Faktyczne uzyskanie pożytków z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej wyraża się nie tylko w formie bezpośredniej wypłaty do rąk wspólników, ale może także przybierać postać powiększenia udziału kapitałowego, w następstwie przeznaczenia zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał podstawowy spółki przekształconej. Kapitał zapasowy pochodzi z zysku, który w tym kapitale został zatrzymany, zatem rozwiązanie tego kapitału i przekazanie na wkłady wspólników stanowi niejako opóźnioną wypłatę zysku osiągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością". Jeżeli zysk przeniesiony na kapitał zapasowy w Spółce przed przekształceniem powinien zostać opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku przez jej sukcesora prawnego (Spółkę) na rzecz Wspólników nie może zostać powtórnie opodatkowana. Nie może być zatem mowy o opodatkowaniu zysku Spółki przed przekształceniem w sytuacji, w której zysk ten powinien zostać opodatkowany z chwilą przekształcenia (w Dniu przekształcenia). Opodatkowanie wypłaty zysku zgodnie z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego prowadziłoby - w jego ocenie - do naruszenia przez tut. organ konstytucyjnej zasady określoności opodatkowania w ustawie (brak przepisu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego wypłata zysku ze spółki komandytowej byłaby opodatkowana), jak również w kontekście przedstawionych wyżej interpretacji podatkowych naruszenia zasady zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca dodał, że w Jego ocenie, po Jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej na moment przekształcenia w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność czy zyski osiągnięte przed przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały na moment przekształcenia opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prawnie irrelewantna w odniesieniu do pytania zadanego przez Wnioskodawcę we wniosku. W ocenie Wnioskodawcy, pytania zadane przez tut. organ, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, pozostają bez związku z okolicznościami istotnymi w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Ponieważ do przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło w 2008 r., przepisami które mogłyby przewidywać obowiązek uiszczenia podatku od osób fizycznych w momencie przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 2008 r. Natomiast przepis wprowadzający obowiązek podatkowy z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. (na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Brak opodatkowania niepodzielonych zysków jest zresztą potwierdzany przez uzasadnienie do projektu tej ustawy, który stwierdza "Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym" (Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1075). Takie opodatkowanie zostało wprowadzone od 1 stycznia 2009 r. W konsekwencji nie jest możliwe, aby w 2008 r. (na moment przekształcenia) zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych zyski osiągnięte przed przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W odróżnieniu od spółek kapitałowych spółka niebędąca osobą prawną jest transparentna podatkowo, co oznacza, iż dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie - dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Późniejszy podział (wypłata) zysku między wspólników jest podatkowo neutralny, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktycznie otrzymane zyski spółki kapitałowej np. w formie dywidendy stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie otrzymali wypłaty zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, któremu to opodatkowaniu podlegać mają niepodzielone zyski. Jeżeli takie nie wystąpią, to brak jest opodatkowania zysków innych niż niepodzielone u wspólników spółki kapitałowej, ale na moment jej przekształcenia w spółkę osobową a nie opodatkowania w ogóle. Oznacza to, że późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę kapitałową zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki kapitałowej, które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia - może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Podstawą do takiego opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął jednak przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę wyłącznie do twierdzenia, że jeżeli na moment przekształcenia w spółce nie wystąpią niepodzielone zyski to sam moment przekształcenia będzie dla wspólników takiej spółki neutralny podatkowo. W przepisie tym nie ma jednak mowy o wyłączeniu z opodatkowania, wypłaconych lub postawionych do dyspozycji po przekształceniu, zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, nieopodatkowanych na moment przekształcenia.

Jest za to obowiązujący art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje opodatkować wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku dochody, za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz tych, co do których zaniechano poboru podatku. Wspólnik spółki osobowej, któremu ta spółka wypłaci zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia przysporzenie uzyska. I przysporzenie to podlegać będzie opodatkowaniu. Warto przypomnieć, że gdyby spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby bezdyskusyjny. Skoro zaś operacja przekształcenia spółek co do zasady jest podatkowo neutralna, bo zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie funkcjonuje przekonanie, że mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że działającym w innej formie prawnej, a przepisy Ordynacji podatkowej jasno stanowią o następstwie prawnym podmiotów (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), to niezrozumiałe jest przeświadczenie Wnioskodawcy, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. Nie budzi żadnych wątpliwości obowiązek opodatkowania środków wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji przez spółkę osobową a pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, która była poprzednikiem prawnym spółki osobowej. Stanowisko przeciwne jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz może być postrzegane jako próba uchylenia się od opodatkowania poprzez wykorzystanie zabiegu przekształcenia spółek dla wyprowadzenia ze spółki zgromadzonych środków pieniężnych bez opodatkowania.

Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia wspólnikom do dyspozycji zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ¬- nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez tę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dochód ten, jak wynika z wniosku nie był wcześniej u Wnioskodawcy opodatkowany. Wypłata tych środków przez Spółkę komandytową nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, podkreślić należy, że w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zysk spółki kapitałowej zgromadzony na kapitale zapasowym stanowił przychód wspólników spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia ww. spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w przedstawionym przez Wnioskodawcę własnym stanowisku, dotyczącym zakazu wykładni zmierzającej do podwójnego opodatkowania tego samego kapitału, w którym powołał się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 861/07. W ww. stanowisku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa z daty przekształcenia spółki, niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi przychód wspólników spółki z chwilą jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem zysk ten powinien być opodatkowany w dniu przekształcenia. Wnioskodawca podkreśla, że "jeżeli zysk przeniesiony na kapitał zapasowy w Spółce przed przekształceniem powinien zostać opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku przez jej sukcesora prawnego (Spółkę) na rzecz Wspólników nie może zostać powtórnie opodatkowana. Nie może być zatem mowy o opodatkowaniu zysku Spółki przed przekształceniem w sytuacji, w której zysk ten powinien zostać opodatkowany z chwilą przekształcenia."

Skoro zatem w opisanej we wniosku sytuacji przychód z udziału w zysku osoby prawnej na moment przekształcenia nie został opodatkowany (co oświadczono na wezwanie organu) to powinien zostać opodatkowany na moment wypłaty. Zaznaczyć bowiem należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzupełnieniu, okoliczność czy kwoty zysku wypłacone przez spółkę osobową pochodzące z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były uprzednio u Wnioskodawcy opodatkowane ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tym właśnie polega użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania wprost przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych lub postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną.

Środki wypłacone lub postawione do dyspozycji przez spółkę osobową nie stracą swojego pierwotnego charakteru - to oznacza, że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Podsumowując, w sytuacji gdy zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a zgromadzony na jej kapitale zapasowym, nie został uprzednio (w tym na moment przekształcenia tej spółki) opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten zostanie zatem opodatkowany jedynie w momencie wypłaty zysku.

Stanowisko Wnioskodawcy należało wobec tego uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1496/08.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.