ITPB1/415-960/13/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W ramach swoich zainteresowań, Wnioskodawca w czasie wolnym zamierza tworzyć strony internetowe, dotyczące interesującej go tematyki. Działalność ta nie będzie miała charakteru regularnego oraz zorganizowanego. Ilość tworzonych stron oraz częstotliwość ich tworzenia uzależniona będzie od chęci Wnioskodawcy, jego aktualnych możliwości czasowych, a także finansowych (utworzenie i utrzymanie strony związane jest z koniecznością ponoszenia określonych wydatków). Wnioskodawca zamierza wykonywać swoje czynności indywidualnie, przy tworzeniu i utrzymywaniu stron nie planuje zatrudniać dodatkowych osób. Wnioskodawca nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych (pożyczek, kredytów etc.) na potrzeby swojej działalności.

W związku z utworzonymi stronami, Wnioskodawca rozważa możliwość bycia uczestnikiem pewnego internetowego programu partnerskiego. Organizatorem rozważanego przez Wnioskodawcę programu jest spółka (podmiot gospodarczy) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Reklamodawca"), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy, marketingu oraz dystrybucji produktów (w tym finansowych). W ramach tego programu, osoby, których strony internetowe posiadają określony parametr liczby odwiedzin (odsłon) mogą za wynagrodzeniem umieszczać na swoich stronach reklamy Reklamodawcy.

Zasady współpracy w ramach planowanego programu partnerskiego regulowane będą postanowieniami nienegocjowalnego regulaminu zamieszczonego na stronie internetowej Reklamodawcy. Rozpoczęcie zaś współpracy odbędzie się poprzez akceptację przez Wnioskodawcę treści regulaminu, co zbliżone będzie w swoim charakterze do przystąpienia przez Wnioskodawcę do umowy typu adhezyjnego.

Zgodnie ze wspomnianym regulaminem - w ramach programu partnerskiego - Wnioskodawca zobowiązany będzie do udostępnienia Reklamodawcy powierzchni reklamowej na utworzonej i utrzymywanej przez siebie stronie (lub stronach) internetowej. Na podstawie relacji umownych, wynikających z zaakceptowanego regulaminu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do umieszczenia specjalnego kodu na swojej stronie internetowej, umożliwiającego internautom oglądanie treści reklamowych w postaci bannerów czy linków Reklamodawcy. Internauci odwiedzający stronę internetową Wnioskodawcy po kliknięciu w banner lub link będą przekierowywani na stronę Reklamodawcy (lub inne strony wskazane przez Reklamodawcę), gdzie będą mogli zapoznać się z jego ofertą czy zawrzeć umowę bezpośrednią z Reklamodawcą lub osobą trzecią. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ingerowania w treść, kształt oraz formę aplikacji i bannerów reklamowych zamieszczanych przez Reklamodawcę w udostępnianych miejscach.

W zamian za udostępnianie powierzchni reklamowej na swojej stronie Wnioskodawca otrzymywałby wynagrodzenie. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie miałaby charakteru stałego, z góry umówionego, lecz zależałaby od szeregu czynników takich jak: ilość "kliknięć" internautów w zamieszczone materiały reklamowe oraz ilość usług nabytych przez internautów od Reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, do których doszłoby dzięki reklamie umieszczonej na stronie Wnioskodawcy, co z kolei związane byłoby z pozycją strony w wyszukiwarkach, ilością odwiedzin strony, zainteresowaniem tematyką danej strony etc.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy byłoby przekazywane przez Reklamodawcę w walucie amerykańskiej na walutowe konto bankowe Wnioskodawcy - konto w systemie Paypal - lub na konto w innym internetowym systemie płatności sugerowanym przez Reklamodawcę. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do współpracy z Reklamodawcą na wyłączność, tj. jeśli zachęceni wysokim wypozycjonowaniem stron Wnioskodawcy w wyszukiwarkach internetowych pojawią się zainteresowani inni reklamodawcy, nie wyklucza on umieszczania ich reklam na posiadanych stronach lub utworzenia nowych stron. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza poszukiwać aktywnie takich reklamodawców poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu, kupowanie reklamy, wysyłanie ofert etc.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1-3).

1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania przychodów uzyskanych od Reklamodawcy z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowej na swojej stronie internetowej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

2. Czy istnieje limit wysokości osiąganych przychodów, po przekroczeniu, którego Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania przychodów z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowej według zasad określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

3. Czy w przypadku udostępniania powierzchni reklamowej na więcej niż jednej stronie internetowej, działania Wnioskodawcy będą nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - uzyskiwane przez niego dochody z tytułu udostępniania na stronie internetowej miejsca na reklamę dla podmiotu trzeciego, tożsame będą z dochodami uzyskiwanymi z tytułu najmu lub dzierżawy. Umowa (relacje prawne) łącząca Wnioskodawcę z Reklamodawcą będzie miała charakter umowy zbliżonej (podobnej) do umowy najmu lub dzierżawy.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, choć posługuje się pojęciami "najem" oraz "dzierżawa" nie zawiera ich definicji. Umowy najmu oraz dzierżawy są instytucjami prawa cywilnego. W tym miejscu należy więc odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 659 ust. 1 ustawy - Kodeks cywilny "przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz". Zgodnie zaś z art. 693 ww. ustawy, "przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz". Ponadto, w myśl art. 709 Kodeksu cywilnego, przepisy dotyczące dzierżawy rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Przedmiotem umowy dzierżawy może być więc rzecz lub prawo. Strona internetowa nie stanowi rzeczy ani prawa w kodeksowym ujęciu, jest natomiast szczególnym bytem wirtualnym, o określonej powierzchni (cyfrowej) pozwalającej na zamieszczanie na stronie określonych treści. Treść strony internetowej (jej zawartość, powierzchnia) wypełniana jest przez jej właściciela (posiadacza praw do domeny). Może on również udostępnić część powierzchni swojej strony innym podmiotom z prawem do zamieszczania na tej części swojej treści (zazwyczaj reklamy, gdy strona jest wysoko wypozycjonowana w wyszukiwarkach internetowych). Takie udostępnienie powierzchni może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny i zazwyczaj następuje na podstawie umowy (zawartej w trakcie negocjacji, adhezyjnie etc). Ze względu na szczególny przedmiot umowa ta nie może być klasyfikowana jako kodeksowa umowa nazwana umową dzierżawy lub najmu. Jednakże taka odpłatna umowa nienazwana, regulująca zasady udostępnienia części strony internetowej osobie trzeciej za wynagrodzeniem na rzecz właściciela strony ze względu na swój charakter oraz cel podobna jest do kodeksowego wzorca dzierżawy czy też najmu. Tak właśnie będzie w tym przypadku, ponieważ Wnioskodawca udostępniać będzie część swojej strony internetowej Reklamodawcy otrzymując za to wynagrodzenie. Z drugiej zaś strony Reklamodawca miałby prawo do korzystania z części witryny w celu uzyskiwania pożytków (poprzez zamieszczanie bannerów reklamowych). Taką umowę należałoby więc potraktować jako podobną do umowy najmu lub dzierżawy. Z literalnego brzmienia art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jasno wynika, że zastosowanie opodatkowania ryczałtem jest możliwe nie tylko w przypadku umów najmu, czy dzierżawy. Wskazany przepis wyraźnie dopuszcza stosowanie ryczałtu do przychodów wynikających z umów podobnych do najmu czy dzierżawy: "osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych". Umowy o charakterze podobnym do umów najmu czy dzierżawy stanowią więc na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osobną kategorię umów, a przychody wynikające z tych umów, zgodnie z art. 2 ust. 1a przywołanej ustawy, mogą być niewątpliwie opodatkowane w sposób zryczałtowany (stawka podatku wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Umowę, którą planuje zawrzeć Wnioskodawca z pewnością zaliczyć należy właśnie do kategorii umów o charakterze podobnym do umów najmu czy dzierżawy. W konsekwencji przychody z tej umowy spełnią przesłanki do zastosowania ryczałtu w sposób bezsprzeczny.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko podzielane jest przez orzecznictwo. Podobna kwalifikacja tego typu umów zastosowana została m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r. (sygn. I SA/Łd 657/12) stwierdził, że "umowa udostępniająca do używania stronę internetową jest umową nienazwaną, zbliżoną jednak do umowy dzierżawy. Jej celem jest bowiem, "wydanie" kontrahentowi, za wynagrodzeniem, strony internetowej (lub jej części - jak w niniejszym przypadku) do korzystania poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako swoje władztwo, gdyż nie może korzystać ze swojej strony (lub jej części), ani udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi. Zakres obowiązków stron takich umów jest zatem analogiczny jak w umowie dzierżawy".

Podobny pogląd prezentowany jest też przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. II F5K 2485/10), w którym NSA stwierdził: "Umową podobną do najmu i dzierżawy jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część "powierzchni" strony internetowej. W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez właściciela strony internetowej należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Tożsame tezy można odnaleźć w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r., (sygn. I SA/Kr 60/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r., (sygn. III SA/Wa 25/10).

Z przedstawionym powyżej stanowiskiem zgadza się również doktryna analizując przypadki udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych. "Umową podobną do najmu jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony) określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej. Podobny pogląd wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gdańsku w piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r., DR/415-0003/07, niepubl." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011 r.).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że będzie mógł skorzystać z opodatkowania swoich przychodów, pochodzących z udostępniania powierzchni reklamowej, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przewidzianym w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten wskazuje, że "opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze".

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - nie istnieje limit wysokości przychodów, po przekroczeniu którego, utraciłby on prawo do opodatkowania przychodów ze swojej działalności ryczałtem.

Zgodnie z treścią art. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu tym podatkiem podlegać mogą osoby prowadzące działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1), a także osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1a tej ustawy).

Jednocześnie ustawa o podatku zryczałtowanym w treści art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a przewiduje limit przychodów, który warunkuje zastosowanie opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z tym przepisem podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 tego artykułu, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 150.000 euro. Art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy, z kolei, wskazuje, iż taki sam limit występuje w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki.

Wnioskodawca zaznacza, że na skutek wyraźnego odwołania do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, przywołane limity mają zastosowanie jedynie w przypadkach dochodów uzyskanych z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W stosunku do dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze taki limit, w ocenie Wnioskodawcy, nie został wprowadzony.

Stanowisko to potwierdzane jest także przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. IPPB1/415-123/13-2/EC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w przypadku najmu prywatnego nie obowiązuje limit przychodów w wysokości 150.000 euro, co więcej nie obowiązuje żaden limit przychodów warunkujący prawo do opodatkowania ryczałtem. Rozważając przypadek podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą, organ stwierdził, że "z uwagi na fakt, iż limit przychodów - określony w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - warunkujący skorzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania dotyczy jedynie przychodów z działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zmiany formy opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu w sytuacji, gdy przychody uzyskane z tego tytułu przekroczą równowartość 150.000 euro. Zainteresowany może bowiem podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego od uzyskiwanych przychodów z tytułu najmu (w przypadku, gdy najem nie jest prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej) niezależnie od wysokości osiągniętych w roku podatkowym przychodów".

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego - w ocenie Wnioskodawcy - należy zaznaczyć, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. W związku z powyższym, do przychodów Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania limit w wysokości 150.000 euro, wynikający z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a. Bez względu zatem na wysokość przychodu z udostępniania powierzchni reklamowych na stronach internetowych, Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania tych przychodów według zasad określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy - w zakresie pytania trzeciego - udostępnianie powierzchni reklamowej na więcej niż jednej stronie internetowej nie oznacza, że czynności takie nabiorą charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Rozstrzygając kwestię, czy w przypadku udostępniania powierzchni reklamowej na większej ilości stron czynności Wnioskodawcy nosić będą już znamiona działalności gospodarczej, należy przede wszystkim zacząć od wskazania definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Art. 4 ust. 1 pkt 12 tejże ustawy, w celu ustalenia znaczenia wyrażenia "pozarolniczą działalność gospodarcza", odsyła do definicji działalności gospodarczej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 wskazuje, że "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Zatem - zdaniem Wnioskodawcy - aby czynności mogły zostać zakwalifikowane jako działalność gospodarcza muszą one być prowadzone w celach zarobkowych zarówno w sposób ciągły jak i w sposób zorganizowany (tekst jedn.: przy wykorzystaniu zorganizowanej struktury). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego termin "ciągły" oznacza dziejący się, trwający stale, nieustannie, powtarzający się stale, natomiast termin "zorganizowany" to zaplanowany, odznaczający się dobrą organizacją. Wskazać także należy, że ustawa przy definiowaniu działalności gospodarczej odnosi się wyłącznie do kryteriów działania podatnika a nie uzyskiwania dochodów. Innymi słowy, działanie sporadyczne, jednorazowe, które przyniesie podatnikowi dochód np. periodycznie (miesięcznie, kwartalnie etc.) przez długi okres (kilka lat) w systematycznej wysokości nie może być uznane za działalność gospodarczą, podczas gdy za taką działalność zostać może uznana systematyczna i zorganizowana aktywność, która przyniesienie jednorazowy dochód.

Na zorganizowanie i ciągłość działalności gospodarczej uwagę zwraca także doktryna: "Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej" (PIT. Komentarz., Bartosiewicz A., Kubacki R., opubl. LEX, 2013). Również orzecznictwo precyzuje cechy, jakie powinny posiadać czynności, aby możliwe było uznanie ich za działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2012 r. (sygn. II F5K 344/11) stwierdził: "wszelkie zatem działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem we własnym imieniu, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. I SA/Wr 3237/03) doprecyzował jak należy rozumieć aspekt "ciągłości" działalności gospodarczej: "Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa)". Działania planowane przez Wnioskodawcę nie będą miały opisywanych powyżej cech, nie spełnią więc warunków do uznania ich za działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest bowiem osobą fizyczną, która indywidualnie będzie zajmować się tworzeniem stron internetowych w ramach swoich zainteresowań. Planując rozpoczęcie tworzenia stron Wnioskodawca nie zakłada zarówno ani docelowej (czy periodycznej np. miesięcznej) ilości stron, które utworzy, nie przewiduje wymiaru czasowego swojego zaangażowania (może to być kilka godzin w tygodniu, a może nie być żadnej np. przez pół roku) nie zamierza także zatrudniać żadnych dodatkowych osób do tworzenia przedmiotowych stron internetowych czy pozyskiwania reklamodawców. Ilość stworzonych stron nie będzie zależeć od zewnętrznego zlecenia (w ramach umowy z Reklamodawcą brak jest wymogu utworzenia określonej liczby stron), lecz będzie wypadkową aktualnych możliwości czasowych, chęci czy sytuacji finansowej a także rodzinnej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, jego działalność w żadnym razie nie będzie miała charakteru ciągłego (choć raz utworzona strona i zamieszczona na niej reklama może funkcjonować przez określony długi czas aczkolwiek wskazać należy że nie będzie ona zależna tylko od Wnioskodawcy) ani zorganizowanego (Wnioskodawca nie planuje szczegółów swojej aktywności, nie zamierza nabywać istotnych składników majątkowych na jej potrzeby, poszukiwać wsparcia finansowego, wynajmować pomieszczenia biurowe, opracowywać cenników reklam etc). W świetle powyższego Wnioskodawca stwierdza, że to nie ilość stworzonych finalnie przez Wnioskodawcę stron internetowych oraz zamieszczonych na niej reklam decydować będzie o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Decydują o tym natomiast zamiar (cel) oraz sposób (proces) tworzenia witryn. W analizowanym przypadku cel i okoliczności tworzenia stron będą miały charakter prywatny, zaś proces tworzenia nie będzie miał w żadnym razie charakteru zorganizowanego ani ciągłego.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku udostępniania powierzchni reklamowej przez Wnioskodawcę na więcej niż jednej stronie internetowej, jego działalność nie będzie mogła być zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przy tym rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza;

* pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

* pkt 9 - inne źródła.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Treść tego przepisu koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Umowa najmu jest jedną z umów nazwanych opisanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 659 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Umowa najmu musi być zatem umową o charakterze odpłatnym.

O podnajmie stanowi art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem, najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania.

Umowa dzierżawy również należy do kategorii cywilnych umów nazwanych prawa cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Jak stanowi przepis art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem odrębności przewidzianych w kodeksie cywilnym.

Podobnie jak w przypadku najmu, także w przypadku dzierżawy możliwe jest oddanie rzeczy w poddzierżawę.

Należy również podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

W art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym charakterze tego katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W wolnym czasie zamierza tworzyć strony internetowe. Działalność ta nie będzie miała charakteru regularnego oraz zorganizowanego. Ilość tworzonych stron oraz częstotliwość ich tworzenia uzależniona będzie od chęci Wnioskodawcy, jego aktualnych możliwości czasowych, a także finansowych. Wnioskodawca zamierza wykonywać swoje czynności indywidualnie, przy tworzeniu i utrzymywaniu stron nie planuje zatrudniać dodatkowych osób. Wnioskodawca nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych na potrzeby swojej działalności. W związku z utworzonymi stronami, Wnioskodawca rozważa możliwość bycia uczestnikiem pewnego internetowego programu partnerskiego. Organizatorem rozważanego przez Wnioskodawcę programu jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Reklamodawca"), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy, marketingu oraz dystrybucji produktów (w tym finansowych). W ramach tego programu, osoby, których strony internetowe posiadają określony parametr liczby odwiedzin (odsłon) mogą za wynagrodzeniem umieszczać na swoich stronach reklamy Reklamodawcy. Zasady współpracy w ramach planowanego programu partnerskiego regulowane będą postanowieniami nienegocjowalnego regulaminu zamieszczonego na stronie internetowej Reklamodawcy. Rozpoczęcie zaś współpracy odbędzie się poprzez akceptację przez Wnioskodawcę treści regulaminu, co zbliżone będzie w swoim charakterze do przystąpienia przez Wnioskodawcę do umowy typu adhezyjnego. W ramach programu partnerskiego Wnioskodawca zobowiązany będzie do udostępnienia Reklamodawcy powierzchni reklamowej na utworzonej i utrzymywanej przez siebie stronie (lub stronach) internetowej. Na podstawie relacji umownych, wynikających z zaakceptowanego regulaminu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do umieszczenia specjalnego kodu na swojej stronie internetowej, umożliwiającego internautom oglądanie treści reklamowych w postaci bannerów czy linków Reklamodawcy. Internauci odwiedzający stronę internetową Wnioskodawcy po kliknięciu w banner lub link będą przekierowywani na stronę Reklamodawcy (lub inne strony wskazane przez Reklamodawcę), gdzie będą mogli zapoznać się z jego ofertą czy zawrzeć umowę bezpośrednią z Reklamodawcą lub osobą trzecią. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ingerowania w treść, kształt oraz formę aplikacji i bannerów reklamowych zamieszczanych przez Reklamodawcę w udostępnianych miejscach.

W zamian za udostępnianie powierzchni reklamowej na swojej stronie Wnioskodawca otrzymywałby wynagrodzenie. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie miałaby charakteru stałego, z góry umówionego, lecz zależałaby od szeregu czynników takich jak: ilość "kliknięć" internautów w zamieszczone materiały reklamowe oraz ilość usług nabytych przez internautów od Reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, do których doszłoby dzięki reklamie umieszczonej na stronie Wnioskodawcy, co z kolei związane byłoby z pozycją strony w wyszukiwarkach, ilością odwiedzin strony, zainteresowaniem tematyką danej strony etc. Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy byłoby przekazywane przez Reklamodawcę w walucie amerykańskiej na walutowe konto bankowe Wnioskodawcy - konto w systemie Paypal - lub na konto w innym internetowym systemie płatności sugerowanym przez Reklamodawcę. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do współpracy z Reklamodawcą na wyłączność. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza poszukiwać aktywnie takich reklamodawców poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu, kupowanie reklamy, wysyłanie ofert etc.

Przenosząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w celu właściwego zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ocenić, czy ze względu na ich charakter i specyfikę posiadają one elementy, które pozwoliłyby zaliczyć je do źródła przychodu innego niż określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Jak wynika z wniosku udostępnianie powierzchni reklamowej na stronie (stronach) internetowych Wnioskodawcy nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Niezależnie bowiem od ilości utworzonych stron, jeśli czynności, o których mowa we wniosku nie będą podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły, nie mogą one być uznane za mieszczące się w zakresie przytoczonej na wstępie definicji działalności gospodarczej.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika również, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronach internetowych Wnioskodawcy należy zaliczyć do umów nienazwanych - stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu lub dzierżawy, m.in. zobowiązujące do opłacania przez najemcę lub dzierżawcę świadczenia zwanego czynszem. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, który ma być podstawą zawartej umowy, wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie miałaby charakteru stałego, z góry umówionego, lecz zależałaby od szeregu czynników takich jak: ilość "kliknięć" internautów w zamieszczone materiały reklamowe, ilość usług nabytych przez internautów od Reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, do których doszłoby dzięki reklamie umieszczonej na stronie Wnioskodawcy, co z kolei związane byłoby z pozycją strony w wyszukiwarkach, ilością odwiedzin strony, zainteresowaniem tematyką danej strony. Wnioskodawca współpracując z Reklamodawcą w istocie nie odda mu witryn internetowych do używania, a jedynie udostępni przestrzeń/powierzchnię na tych witrynach internetowych pod treści reklamowe. Wnioskodawca nadal będzie dysponował tymi stronami. Oznacza to, że nie są wyczerpane wymogi ustawowe, o których mowa w art. 659 § 1 i 693 § 1 Kodeksu cywilnego, aby kwalifikować przedmiotową umowę do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy, a tym samym do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na podstawie treści wniosku stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności udostępniania powierzchni reklamowej na jego stronie (stronach) internetowej nie wypełniają przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są przychodami z tytułu umów najmu (dzierżawy).

Czynności te nie mają także cech i elementów, które kwalifikowałyby je do pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2, 4 i 7-8 powołanej ustawy. Przychody uzyskiwane z tego tytułu należy więc zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody - także z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na więcej niż jednej stronie internetowej - nie będą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o ryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Ponadto wskazać należy, że skoro uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na jego stronie (stronach) internetowej zakwalifikowane zostały do przychodów z innych źródeł, to pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.