ITPB1/415-96/07/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2007 r. (data wpływu 9 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania wydatków na roboty budowlane do remontu bądź ulepszenia środków trwałych i ustalenia wartości początkowej gruntów nie podlegających amortyzacji - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2007 r. wpłynął ww. wniosek Pana o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w Jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania wydatków na roboty budowlane do remontu bądź ulepszenia środków trwałych i ustalania wartości początkowej gruntów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej żywych zwierząt.

W 2006 r. razem z Małżonką zakupił Pan nieruchomość - grunt 1,3238 ha zabudowany budynkami, budowlami i urządzeniami: obora o pow. 1248 m² stan techniczny zły, drogi i place - stan techniczny zły, drogi i place - stan techniczny zły, linia energetyczna napowietrzna - stan techniczny zły. W 2006 r. poniósł Pan nakłady adaptacyjne stanowiące 70% ceny nabycia, wydatki te zakwalifikowano jako podniesienie wartości środka trwałego. W 2007 r. nieruchomość wprowadził Pan do użytkowania w celu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie użytkowania wykonywał Pan i w dalszym ciągu wykonuje następujące roboty budowlane.

Nadmienia Pan, że w akcie notarialnym dokumentującym zakup nieruchomości nie wyodrębniono wartości poszczególnych elementów nieruchomości, nie posiada Pan innej dokumentacji uzupełniającej z dnia zakupu. Do celów kredytowych sporządzono operat szacunkowy. Nakłady na remont ww. nieruchomości przekroczyły 100% ceny zakupu.

Ponadto, jest Pan "dużym podatnikiem" prowadzącym księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii przedstawionej w pyt. 1, prace budowlane przeprowadzone w budynku obory w zakresie: wymiany pokrycia dachowego i obróbek blacharskich, naprawy posadzek, malowania ścian i osprzętu w części obory, wymiana okien, okładzin ściennych i posadzek w pomieszczeniu biurowym i sanitarnym oraz naprawa istniejących dróg i placów stanowią remont, kwalifikowany do bieżących kosztów uzyskania.

Wydatki na docieplenie ścian i nową elewację części socjalnej oraz utworzenie nowego placu manewrowego, o których mowa w pyt. 2, zwiększają podstawę do naliczania amortyzacji.

Wyłączenia wartości gruntu z podstawy naliczania amortyzacji można natomiast dokonać na podstawie danych o cenach stosowanych na danym terenie, w odniesieniu do podobnych gruntów, w czasie zbliżonym do daty nabycia. Dane zamierza Pan uzyskać od Agencji Nieruchomości Rolnych, tj. od zbywcy opisanej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie zaś do postanowień art. 22a ust. 1, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22d ust. 1 ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 22n ust. 1 ustawy podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Natomiast art. 22n ust. 6 ustawy stanowi, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 22g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej w wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Stosownie do art. 22g ust. 11 ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Artykuł 22g ust. 16 ustawy stanowi zaś, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy warunków. Po pierwsze musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu - przekroczyć 3.500 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Po drugie, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do takiej wartości z dnia jego przyjęcia do używania, a więc nie chodzi o wzrost wartości użytkowej w stosunku do stanu poprzedzającego prace w obiekcie, lecz o taki wzrost wartości użytkowej, który ma wpływ na wzrost tej wartości w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania. Po trzecie, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie do zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest mierzalność ulepszenia. Przepis art. 22g ust. 17 ustawy wskazuje przykładowo w jaki sposób mierzalność ta może się wyrażać: np. okresem używania - wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt mierzalnego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Przedstawione we wniosku roboty budowlane w budynku wykorzystywanym dla potrzeb działalności gospodarczej polegające na wymianie pokrycia dachowego i obróbek blacharskich, naprawie posadzek, malowaniu ścian, wymianie osprzętu, wymianie okien, okładzin ściennych i posadzek w pomieszczeniu biurowym i sanitarnym oraz naprawa istniejących dróg i placów nie stanowią ulepszenia środków trwałych w rozumieniu art. 22g ust. 17 i mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki o charakterze remontowym, poniesione na prace typowo odtworzeniowe, przywracające jedynie pierwotną zdolność użytkową środka trwałego.

Odmiennie należy potraktować wydatki poniesione na wykonanie elewacji budynku wraz z jego dociepleniem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że efektem tych prac nie było przywrócenie pierwotnego stanu technicznego budynku, lecz jego ulepszenie (stan techniczny budynku uległ polepszeniu). Wykonane prace wiążą się bowiem ze wzrostem wartości użytkowej budynku, a w konsekwencji z polepszeniem parametrów technicznych (izolacji termicznej i akustycznej) budynku, co niewątpliwie wpływa na koszty jego eksploatacji. Wobec powyższego wydatki związane z wykonaniem elewacji budynku wraz z jego dociepleniem, jako nakłady na jego ulepszenie (modernizację), o ile ich wartość przekroczy w 2007 r. 3.500 zł, winny zwiększyć wartość początkową modernizowanego budynku, a co za tym idzie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Wydatki te mogą znaleźć odzwierciedlenie w kosztach w rachunku podatkowym wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powiększonej wartości początkowej środka trwałego (budynku).

Wydatki poniesione na wybudowanie nowego placu manewrowego, który jako obiekt obsługujący pojedynczy budynek nie stanowi odrębnego środka trwałego, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.), o ile ich wartość przekroczy w 2007 r. 3.500 zł, również powinny podwyższyć wartość początkową tego budynku.

Natomiast w sytuacji, gdy nowy plac manewrowy obsługuje więcej budynków, stanowi wytworzony przez Podatnika samodzielny środek trwały.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż ww. wydatki modernizacyjne oraz wydatki na utworzenie placu manewrowego mogą być odniesione w koszty uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne, z tym tylko wyjątkiem, gdyby wydatki na wytworzenie lub ulepszenie środka trwałego nie przekroczyły kwoty 3.500 zł.

Z uwagi na treść wyżej powołanego art. 22g ust. 8 ustawy należy także uznać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania trzeciego, wyrażające się przekonaniem, że wyłączenia wartości gruntu z podstawy do naliczania amortyzacji może On dokonać na podstawie danych o cenach stosowanych na danym terenie, w odniesieniu do podobnych gruntów, w czasie zbliżonym do daty nabycia. Trzeba przy tym zauważyć, że cenę nabycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zakupionej w 2006 r. nieruchomości, dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych - celem naliczenia amortyzacji, Wnioskodawca powinien ustalić przed oddaniem w 2007 r. środków trwałych do używania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.