ITPB1/415-956a/14/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza dokonywać nakładów na remont mieszkania posiadanego na zasadzie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i lokalu mieszkalnego z wyodrębnioną własnością, stanowiących Jej własność.

Mieszkania zostaną oddane do użytkowania po zawarciu umów przenoszących prawo własności. Po tym też okresie zostanie przeprowadzony remont. Przedmiotem remontu będzie między innymi wymiana stolarki okiennej, drzwiowej sanitariatów, wymiana okładzin ściennych i podłogowych, gipsowanie, malowanie ścian.

Remont będzie miał na celu wymianę elementów istniejących na nowe.

Składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (której przedmiotem jest najem lokali mieszkalnych i spółdzielczego prawa do lokali mieszkalnych) nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i w konsekwencji nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego (do którego Wnioskodawczyni posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) i lokalu mieszkalnego z wyodrębnioną własnością (założona księga wieczysta) po dniu przekazania do użytkowania będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w wysokości poniesionych wydatków.

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione nakłady na remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność będą miały na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego utraconego na skutek upływu czasu i eksploatacji.

W opinii Wnioskodawczyni wydatki na remont będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w wysokości poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a źródłem przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Dany środek trwały zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy uważa się za ulepszony, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych.

Natomiast z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego definicji remontu należy się odnieść do definicji sformułowanej przez przepisy prawa budowalnego. Remontem zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Wobec powyższego różnica pomiędzy remontem a ulepszeniem polega na tym, iż remont zmierza do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego, a ulepszenie do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej zmianę cech użytkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wszystkie wydatki związane z instalacją elementów i urządzeń pierwotnie nie istniejących, jak również prace skutkujące zmianą cech użytkowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Odstępstwem od tej reguły będą wydatki poniesione na modernizację, na którą w roku podatkowym wydatkowano nie więcej niż 3.500 zł. Wydatki nie przekraczające tej kwoty oraz wydatki mające charakter odtworzeniowy, przywracający stan pierwotny czyli remont mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że będzie mogła poniesione wydatki zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich odtworzeniowy charakter.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Problematyka amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uregulowana została w przepisach art. 22a do art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Jeżeli podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zaliczy posiadanego przez siebie składnika majątku do środków trwałych, nie grożą mu z tego tytułu sankcje. Pozbawia się natomiast możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od takiego składnika. Niezaliczenie składników majątku do środków trwałych, nie przesądza o tym, iż składnik majątku nie był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej.

Zauważyć jednak należy, iż podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia - w myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej przepisów wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy składnik majątku jest ujawnionym środkiem trwałym.

Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawczyni zamierza dokonać remontu w mieszkaniu posiadanym na zasadzie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i lokalu mieszkalnego z wyodrębnioną własnością, stanowiących Pani własność.

Mieszkanie zostanie oddane do użytkowania po zawarciu umów przenoszących prawo własności. Po tym też okresie zostanie przeprowadzony remont. Przedmiotem remontu będzie między innymi wymiana stolarki okiennej, drzwiowej sanitariatów, wymiana okładzin ściennych i podłogowych, gipsowanie, malowanie ścian. Remont będzie miał na celu wymianę elementów istniejących na nowe.

W prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest najem lokali mieszkalnych i spółdzielczego prawa do lokali mieszkalnych wykorzystywane składniki majątku nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i w konsekwencji nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Ponieważ ww. lokale nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawczyni nie skorzysta z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Niemniej jednak niewprowadzenie do ewidencji środków trwałych przedmiotowej nieruchomości nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont lokali mieszkalnych.

Reasumując, mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wydatki związane z remontem niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a wykorzystywanych w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej składników majątku, w których będzie prowadzona działalność gospodarcza, mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.