ITPB1/415-955/14/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 marca 2010 r. samodzielnie prowadzi Pan działalność gospodarczą. Jest Pan podatnikiem czynnym podatku VAT i obowiązany jest do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT- 7). W roku podatkowym 2010, w roku podatkowym 2011 oraz w roku podatkowym 2013 miał Pan obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uzyskując dochód z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej od roku 2010 do chwili obecnej opłaca Pan podatek dochodowy od osób fizycznych kwartalnie według stawki liniowej wynoszącej 19%. Od 1999 r. do dnia 4 marca 2010 r. prowadził Pan wraz ze wspólniczką działalność gospodarczą. Działalność ta była prowadzona w formie spółki cywilnej. W dniu 21 lutego 2010 r. przed wystąpieniem ze Spółki nabył Pan od Spółki wyroby jubilerskie w ilości 15.050,60 g na kwotę netto 642.395 zł 52 gr. Przedmiotowe wyroby jubilerskie nabyte przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej postanowił Pan sprzedawać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Część z nich została przez Pana przyjęta i zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2011 w ilości 9.945,99 g na kwotę netto 427.453 zł 50 gr, natomiast pozostała część w roku 2013 w ilości 5.104,61 g na kwotę netto 214.942 zł 02 gr. Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były dowody przyjęcia wraz z dołączonym do dowodu przyjęcia kopią faktury z dnia 21 lutego 2010 r. wystawioną przez spółkę cywilną, w której był Pan wspólnikiem.

Nadmienia Pan, że opisane powyżej wydatki zostały przez Pana zaewidencjonowane w roku podatkowym 2011 oraz w roku podatkowym 2013 zgodnie z zasadami określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miał Pan prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu - w latach 2011 i 2013 - oraz zaewidencjonowania (w tych latach) w podatkowej księdze przychodów rozchodów wydatku w łącznej kwocie netto w wysokości 642.395 zł 52 gr poniesionego w dniu 21 lutego 2010 r. tj. przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, na zakup wyrobów jubilerskich od spółki cywilnej.

Pana zdaniem, mając na względzie fakt, że wydatki na zakup wyrobów jubilerskich poniósł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z uwagi na to, że wyroby jubilerskie sprzedawał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki z tego z tytułu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, uważa Pan, że ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu oraz zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów rozchodów wydatku w łącznej kwocie netto w wysokości 642.395 zł 52 gr, który został poniesiony - przed rozpoczęciem prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej - na zakup w spółce cywilnej wyrobów jubilerskich - w roku 2011 w kwocie netto 427.453 zł 50 gr oraz w roku podatkowym 2013 w kwocie netto 214.942 zł 02 gr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga jednak, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody, faktu poniesienia kosztu oraz jego celowości (związku z przychodem).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Natomiast art. 24a ust. 7 tej ustawy zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia - w drodze rozporządzenia - sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Przedstawiając stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji wskazał Pan, że od dnia 1 marca 2010 r. samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Od 1999 r. do dnia 4 marca 2010 r. prowadził Pan wraz ze wspólniczką działalność gospodarczą. Działalność ta była prowadzona w formie spółki cywilnej. W dniu 21 lutego 2010 r. przed wystąpieniem ze Spółki nabył Pan od Spółki wyroby jubilerskie w ilości 15.050,60 g na kwotę netto 642.395 zł 52 gr. Przedmiotowe wyroby jubilerskie nabyte przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej postanowił Pan sprzedawać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Część z nich została przez Pana przyjęta i zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2011 w ilości 9.945,99 g na kwotę netto 427.453 zł. 50 gr, natomiast pozostała część w roku 2013 w ilości 5.104,61 g na kwotę netto 214.942 zł 02 gr. Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były dowody przyjęcia wraz z dołączonym do dowodu przyjęcia kopią faktury z dnia 21 lutego 2010 r. wystawioną przez spółkę cywilną, w której był Pan wspólnikiem.

Dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zasady i sposób ewidencjonowania oraz dokonywania wyceny m.in. towarów handlowych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1037).

Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wskazują, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu przeznaczona jest kol. 10. W myśl § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są ujmować towary handlowe wg ceny ich zakupu.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe - zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 6 ww. ustawy zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Jednocześnie pamiętać należy, iż zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i 29 ww. rozporządzenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że wydatki na zakup towarów handlowych (wyrobów jubilerskich) - sprzedawanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - mają związek z uzyskiwanym przychodem, spełniają zatem przesłankę celowości wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Jeżeli zatem wydatki te zostały faktycznie poniesione, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności.

Opisane we wniosku wyroby jubilerskie przekazane na potrzeby prowadzonej przez Pana indywidualnej działalności gospodarczej należy ująć w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10 (zakup towarów handlowych i materiałów) wg ceny ich zakupu, przed przekazaniem ich do sprzedaży, zgodnie z dyspozycjami przytoczonego § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli zatem zakupione przez Pana wyroby jubilerskie zostały przekazane do sprzedaży w dwóch datach - w 2011 r. i 2013 r., to mogły być ujęte jako koszty w tych latach.

Jednakże, gdy w roku podatkowym, w którym wprowadził Pan ww. wyroby jubilerskie do prowadzonej działalności gospodarczej jako towar handlowy, nie osiągnie przychodu z jego zbycia jest zobowiązany do ujęcia wartości tego gruntu w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Niesprzedane wyroby jubilerskie podlegają spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów zakupu. Składniki objęte remanentem wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

Końcowo wskazać należy, że kwestia dokumentowania kosztów, nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, gdyż upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Interpretacja natomiast to ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W związku z tym niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl natomiast art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Organ wydający interpretację rozstrzyga bowiem, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

W konsekwencji, zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

To, w jaki sposób wnioskodawca skonstruował swoją wątpliwość prawną decyduje więc z jednej strony o tym, czy podany stan faktyczny sprawy można uznać za wyczerpująco wyjaśniony i z drugiej - czy prawidłowe jest przedstawione przez niego własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.