ITPB1/415-950/12/WM - PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykorzystywania lokalu użytkowego w działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykorzystywania lokalu użytkowego w działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykorzystywania lokalu użytkowego w działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki cywilnej prowadzi od 2 września 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie kancelarii notarialnej. W 2010 r. Wnioskodawczyni zakupiła wraz ze wspólnikiem lokal użytkowy. W dniu 22 kwietnia 2010 r. wspólnicy podpisali akt notarialny w formie umowy przedwstępnej, na co wystawiono faktury VAT. Następnie w dniu 1 września 2010 r. podpisano akt końcowy, w związku z czym, wspólnicy otrzymali i opłacili kolejne faktury VAT. Ponieważ zakupiony lokal nie nadawał się do użytku, w 2011 r. Wnioskodawczyni i jej wspólnik dokonali "remontu", ponosząc szereg wydatków dokumentowanych fakturami VAT. W dniu 26 września 2011 r. podpisano protokół zdawczo - odbiorczy dokonanego "remontu". Po wyremontowaniu lokalu wspólnicy spółki cywilnej zakupili niezbędne meble i innego rodzaju wyposażenie, których nabycie udokumentowane było fakturami VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że wartość jednostkowa mebli i wyposażenia nie przekracza 3.500 zł. Zakupiony lokal użytkowy został przyjęty do ewidencji środków trwałych w kwietniu 2012 r., kiedy zostało w nim rozpoczęte prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zwiększono wartości początkowej ww. lokalu o wartość "remontu", do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały zaliczone wydatki na zakup wyposażenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W którym momencie należało przyjąć lokal użytkowy jako środek trwały, a także kiedy należało zwiększyć jego wartość początkową o dokonany "remont".

W którym momencie należało ująć w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup wyposażenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ujęcie lokalu użytkowego w ewidencji środków trwałych oraz zwiększenie jego wartości o wydatki na "remont" może nastąpić w momencie rozpoczęcia w nim działalności gospodarczej.

Zakupione wyposażenie również mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ww. ustawy, przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Do tej grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o ile będą spełniały następujące warunki:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;

* stanowią własność lub współwłasność podatnika;

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22n ust. 4 ww. ustawy, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1).

Na kanwie omówionej definicji środków trwałych stwierdzić należy, że warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni działając jako wspólnik spółki cywilnej, zakupiła lokal użytkowy z przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej. Nabyty lokal nie nadawał się do użytku i wymagał poniesienia szeregu wydatków określonych przez Wnioskodawczynię jako wydatki remontowe. Podjęcie przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w powyższym lokalu, wiązało się zatem z poniesieniem wydatków w celu przystosowania go do używania.

Zatem zgodnie z opisem stanu faktycznego, zamierzoną przez Wnioskodawcę funkcję w prowadzonej działalności gospodarczej, a zarazem stan lokalu kompletnego i zdatnego do użytku - zakupiony lokal użytkowy osiągnął dopiero po zakończeniu prac określonych przez Wnioskodawczynię, jako "remont". Poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być zatem kwalifikowane jako remont środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania.

Wskazać należy, że robót prowadzonych przez Wnioskodawczynię po zakupie lokalu użytkowego, nie można uznać za remont. Remont środka trwałego powinien bowiem zmierzać do zachowania dotychczasowej substancji już istniejącego środka trwałego. Jego konsekwencją musi być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie, rozumiane jako odtworzenie, przywrócenie pierwotnego stanu (wraz z wymianą zużytych składników) w zakresie wartości technicznej i użytkowej. Konieczne jest także założenie, że remont występuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2:

* w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

* w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3).

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4).

W związku z powyższym, wartość prac budowlanych poczynionych w zakupionym lokalu użytkowym do dnia w którym lokal ten stał się kompletny i zdatny do użytku, podwyższy wartość początkową środka trwałego, będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy lokal użytkowy przeznaczony do działalności gospodarczej, został przekazany do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W odniesieniu do kosztów zakupu mebli i wyposażenia lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej wskazać należy, że wyposażenie lokalu użytkowego nie zostało wymienione w treści przepisów art. 22g ust. 3 ww. ustawy, dotyczącego ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci lokalu użytkowego.

Powtórzyć jednocześnie należy, że składniki majątku uznaje się za środki trwałe, jeżeli stanowią własność lub współwłasność wynajmującego, są kompletne i zdatne do użytku w dniu oddania do używania najemcy, a przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok (art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże zgodnie z art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g., nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ustawodawca dopuszcza również - w odniesieniu do składników majątku, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest równa lub niższa niż 3.500 zł - możliwość dokonania jednorazowego odpisu (w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym).

Jak bowiem stanowi art. 22f ust. 3 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej, albo w miesiącu następnym.

Meble i wyposażenie lokalu użytkowego, którego wartość nie przekracza 3.500 zł - o ile nie zostały zaliczone do środków trwałych - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup mebli i pozostałego wyposażenie lokalu użytkowego - jeżeli wartość jednostkowa wyposażenia nie przekracza 3.500 zł i meble oraz pozostałe wyposażenie nie zostanie zaliczone do środków trwałych - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych bezpośrednio, w miesiącu oddania składników wyposażenia do używania. Natomiast w sytuacji gdy elementy wyposażenia będą stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji, to wówczas kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne, możliwe jest przy tym - w przypadku środków trwałych o wartości początkowej niższej niż 3.500 zł dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku, że wartość jednostkowa mebli i wyposażenia nie przekracza 3.500 zł.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Reasumując, przedmiotowy lokal użytkowy należało ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej, po zakończeniu prac o charakterze inwestycyjnym, określonych przez Wnioskodawczynię jako "remont", gdyż lokal ten jako składnik majątkowy spółki stał się kompletny i zdatny do użytku, a zatem od tego momentu zaczął spełniać kryteria do zaliczenia go do środków trwałych, tj. od momentu przekazania go do używania. Wartość poniesionych prac do dnia przekazania lokalu użytkowego do używania w działalności gospodarczej zwiększy zaś wartość początkową lokalu użytkowego.

Natomiast, wartość zakupionych mebli i pozostałego wyposażenia, których jednostkowa wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł oraz jeżeli składniki te nie zostały zaliczone do środków trwałych - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w miesiącu oddania składników wyposażenia do używania. Natomiast w sytuacji gdy meble i elementy wyposażenia stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji, to wówczas kosztem uzyskania przychodów mogą być dokonane odpisy amortyzacyjne, możliwe jest przy tym - w przypadku środków trwałych o wartości początkowej niższej niż 3.500 zł dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Jednocześnie, podkreślić należy, że obowiązek wykazania celowości poniesionego wydatku spoczywa na Wnioskodawczyni. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.