ITPB1/415-946/13/WM - Określenie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz sześcioma parami małżeńskimi nabyli w styczniu 1992 r. działkę gruntu w użytkowaniu wieczystym (do grudnia 2030 r.) oraz stanowiącą odrębną od gruntu nieruchomość - budynek murowany, jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, przeznaczony do działalności handlowej. Małżonkowie nabyli 1/7 części ww. nieruchomości. Nieruchomość została nabyta na prawach wspólności ustawowej.

Decyzją z marca 1998 r. małżonkowie (Wnioskodawczyni i jej mąż) oraz pozostałe sześć par małżeńskich przekształcili prawo użytkowania wieczystego w prawo własności.

Budynek i grunt zostały nabyte przez osoby fizyczne, małżonków do ich majątku prywatnego. W budynku tym Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi sześcioma współmałżonkami (żonami) prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego. Budynek oraz grunt nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż nie zostały wniesione do spółki. W związku z powyższym, nie były dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne. Wyżej wymienione udziały w nieruchomości stanowiły współwłasność małżonków, a nie spółki. Wnioskodawczyni podkreśla, że nieruchomość ta nie stanowiła nigdy środków trwałych Spółki, nie stanowiła majątku Spółki. Małżonek nigdy nie prowadził działalności w tymże budynku.

W dniu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości będzie istniała między małżonkami wspólność ustawowa małżeńska. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi wspólnikami, mają zamiar zlikwidować spółkę jawną, a następnie wszyscy współmałżonkowie (7 par) mają zamiar sprzedać udziały w przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że prowadziła działalność gospodarczą jedynie w formie spółki jawnej, nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej indywidualnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziału w nieruchomości (1/7 części gruntu wraz z budynkiem) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości dokonana przez nią jako osobę fizyczną, a nie w wykonaniu działalności gospodarczej, po upływie 5 lat od daty jej nabycia, będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości nie będzie miała miejsca w ramach wykonywanej działalności, bowiem jest to majątek prywatny małżonków. Przedmiotowy udział w nieruchomości został nabyty 19 lat temu (budynek), 13 lat temu grunt. Sprzedaż zostanie dokonana przez osoby fizyczne, a nie w wykonaniu działalności gospodarczej. Sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat od daty nabycia, zatem będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym przypadku nie ma zastosowania art. I4 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych (nie mogła nawet zostać ujęta, gdyż nie stanowiła i nie stanowi ona własności spółki), zatem nie ma podstaw do zaliczenia przychodu z jej sprzedaży do przychodów z działalności gospodarczej. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy jasno wynika, że do kwalifikacji sprzedaży rzeczy ze źródła jakim jest działalność gospodarcza konieczne jest istnienie dwóch przesłanek, tj. rzecz musi być wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz musi być ujęta w ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawczyni podkreśla, że budynek oraz grunt należą do współmałżonków (zostały zakupione do ich prywatnego majątku i nie zostały wniesione do spółki (mąż nie jest wspólnikiem spółki i nigdy nie był), nie ma i nie było formalnej zgodnej z prawem możliwości ujęcia tychże rzeczy w ewidencji środków trwałych spółki.

W związku z powyższym sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie stanowić źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystąpi jednakże z tego tytułu przychód, gdyż od zakupu ww. nieruchomości upłynęło więcej niż 5 lat.

Stanowisko to potwierdza wyrok z 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08 NSA.

Zdaniem Wnioskodawczyni, słusznie w tym samym stanie faktycznym uzasadnił w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 maja 2010 r. PPB1/415-74/07/10-5/S/AG, że "dla uznania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, za przychód z działalności gospodarczej istotne jest aby nieruchomość ta została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji, gdy nieruchomość nie była ujęta w tej ewidencji, nie ma podstaw do zaliczenia przychodu z jej sprzedaży do przychodu z działalności gospodarczej".

W ocenie Wnioskodawczyni, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Należy przy tym zauważyć, że w przepisie tym racjonalny ustawodawca jednoznacznie wskazał te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji, np. o spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie.

Wnioskodawczyni zauważa przy tym, iż przy interpretacji prawa podatkowego podstawowe znaczenie ma wykładnia literalna przepisu. W procesie wykładni pierwszeństwo mają bowiem dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego (wyrok SN V KK 337/03).

Dokonując tymczasem takiej wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z tytułu działalności gospodarczej, gdyż powyższa nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie stanowiła majątku firmy (spółki).

W związku z tym przedmiotowa sprzedaż udziału w nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy, jednakże przychód ten uzyskany po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko potwierdza linia orzecznictwa, a mianowicie:

* wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1151 /10;

* wyrok NSA z 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1545/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d) tejże ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis nie ma jednakże zastosowania do odpłatnego zbycia:

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zatem dla uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej - za przychód z tej działalności, istotne jest, aby zostały spełnione przesłanki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. by nieruchomość stanowiła składnik majątku spółki, będący środkiem trwałym. W przeciwnym wypadku zbycie nieruchomości nie dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródło przychodu podatkowego, jeśli ma ono miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Jeśli natomiast odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, nie powstaje przychód (nie ma miejsca opodatkowanie podatkiem dochodowym).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. W 1992 r. Wnioskodawczyni i jej mąż nabyli udział do 1/7 części nieruchomości, tj. udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udział w odrębnej od gruntu nieruchomości - murowanym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym budynku, przeznaczonym do działalności handlowej. Udział w nieruchomości został nabyty na prawach wspólności ustawowej. Decyzją z marca 1998 r. małżonkowie (Wnioskodawczyni i jej mąż) oraz pozostałe sześć par małżeńskich przekształcili prawo użytkowania wieczystego w prawo własności. Nieruchomość została zakupiona na współwłasność przez wspólników spółki wraz z ich małżonkami, niebędącymi wspólnikami spółki. Przez cały okres trwania spółki współwłaścicielami nieruchomości są małżonkowie, nieruchomość ta nie stanowiła środków trwałych i nie była amortyzowana, ponieważ nie wniesiono jej formalnie do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.

W myśl art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wśród wkładów wspólników do spółki, na podstawie kryterium zaliczenia do majątku spółki, wyróżnić należy dwa ich rodzaje. Pierwszą grupę stanowią wkłady, które wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników, zaś ich wartość wliczana jest przy ustalaniu wartości majątku spółki. Do tej kategorii zaliczyć należy wniesienie własności lub innych praw. Zostają one objęte wspólnością łączną, a przy ustalaniu wartości majątku spółki uwzględnia się ich wartość jako aktywów. Drugą grupę stanowią wkłady, które nie są zaliczane do majątku wspólnego, nie wchodzą w jego skład, a ich wartość nie jest uwzględniana przy ocenie wartości majątku spółki. Do tej grupy należy świadczenie usług oraz wniesienie rzeczy do używania.

Zatem majątek spółki tworzony przez wkłady i wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki przez tą spółkę, stanowi jej majątek odrębny. Natomiast składniki majątkowe wykorzystywane przez spółkę dla prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia lub wniesione do spółki do używania jako wkład nie są własnością spółki i nie są zaliczane do składników majątkowych spółki, przez co nie mogą stanowić jej środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż majątku spółki osobowej - mimo że nie posiada ona osobowości prawnej - nie można utożsamiać z prywatnymi majątkami poszczególnych wspólników. Majątek bowiem spółki osobowej oraz majątki prywatne jej wspólników należy uznać za dwa odrębne byty prawne.

Zatem, w sytuacji, gdy wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą z wykorzystaniem nieruchomości, do której posiadają prawo własności (prawo to nie zostało skutecznie przeniesione na spółkę) - nieruchomość ta nie stanowi majątku spółki. Pozostaje ona nadal własnością prywatną wspólnika. Tym samym w niniejszej sprawie zbycie posiadanego udziału w nieruchomości, wykorzystywanej w prowadzonej przez Wnioskodawczynię wraz z pozostałymi wspólnikami (współwłaścicielami) działalności gospodarczej, a który to udział jest przedmiotem majątku Wnioskodawczyni, nie stanowi zbycia składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z tego tytułu należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Tym samym dla ustalenia skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma data jego nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

W przypadku przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać moment zawarcia umowy o ustanowieniu (nabyciu) prawa wieczystego użytkowania gruntu, ponieważ z tym dniem nastąpiło nabycie prawa do nieruchomości. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z udziałem we własności budynku miało miejsce 1992 r. Tym samym pięcioletni okres określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1997 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału w ww. nieruchomości, nie będzie rozpatrywana w kategorii przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie będzie stanowiła również źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.