ITPB1/415-944/13/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 12 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności w drodze przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności w drodze przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.); (dalej: Ustawa PIT) tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca będzie w przyszłości wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka Jawna), która dokona zakupu udziałów lub akcji polskiej spółki kapitałowej. Możliwe, że spółka nie pozyska środków na sfinansowanie zapłaty za zakupione udziały i akcje. W takiej sytuacji Wnioskodawca dopuszcza spłatę zobowiązania spółki jawnej poprzez wydanie wierzycielowi posiadanych udziałów/akcji lub ogółu praw i obowiązków polskiej lub zagranicznej spółki osobowej (dalej: Udziały). Realizacja wskazanych wyżej działań może polegać na zastosowaniu różnych instytucji prawnych, w szczególności rozważane są następujące rozwiązania:

W efekcie przeprowadzenia planowanych działań, Spółka Jawna będzie dłużnikiem Wnioskodawcy, a zobowiązanie będzie odpowiadało spłaconemu zobowiązaniu przez Wnioskodawcę.

Uzupełniając wniosek na wezwanie organu, Wnioskodawca wskazuje, iż spłata zobowiązania spółki jawnej przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze spłaty obcego długu w rozumieniu art. 518 k.c. Przedmiotem przeniesienia własności będzie ogół praw i obowiązków, stanowiący wyłączny przedmiot działalności ("własności" przyp. organu) Wnioskodawcy - w zagranicznej spółce osobowej, tj. słowackiej spółki komanditna spoloćnost, w której Wnioskodawca pełni rolę wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem spłaty wierzytelności Spółki Jawnej w drodze przeniesienia ogółu praw i obowiązków spółki osobowej, tj. komanditna spoloćnost, któremu będzie towarzyszyło powstanie wierzytelności wobec Spółki Jawnej w kwocie odpowiadającej spłaconej wierzytelności po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z dokonaniem spłaty wierzytelności Spółki Jawnej w drodze przeniesienia prawa własności ogółu praw i obowiązków spółki osobowej, tj. komanditna spoloćnost (dalej: Udziały), któremu będzie towarzyszyło powstanie wierzytelności wobec Spółki Jawnej w kwocie odpowiadającej spłaconej wierzytelności. Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że w wyniku spłaty zobowiązania przez Wnioskodawcę nastąpi wydanie Udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz wierzyciela Spółki Jawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, wydanie Udziałów stanowiące formę spłaty zobowiązania wobec wierzyciela Spółki Jawnej i jednoczesne powstanie po stronie Wnioskodawcy wierzytelności wobec Spółki Jawnej w kwocie odpowiadającej zobowiązaniu uregulowanemu we wskazany sposób przez Wnioskodawcę nie rodzi dla Wnioskodawcy żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego. Przeniesienie własności Udziałów i uzyskanie wierzytelności o równoznacznej wartości nie będzie stanowiło żadnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Nie dojdzie również do spełnienia jakiejkolwiek przesłanki, dla której przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują powstanie przychodu lub dochodu.

Należy też zwrócić uwagę, iż wydanie Udziałów nie będzie transakcją odpłatną, a w szczególności odpłatnym zbyciem. Kluczową kwestią dla kwalifikacji przedstawionej operacji jest to, że na rzecz Wnioskodawcy nie będą należne od wierzyciela żadne świadczenia wzajemne z tytułu przeniesienia Udziałów. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dochodzenia żadnej należnej odpłatności od wierzyciela. Dodatkowo należy mieć na względzie, iż Wnioskodawca w ujęciu ogólnym w wyniku przeprowadzonych transakcji Wnioskodawca nie osiągnie żadnej korzyści ekonomicznej, a wydanie prawa własności ma cechy jedynie substratu świadczenia pieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazuje, iż Wnioskodawca dokona - w drodze spłaty obcego długu w rozumieniu art. 518 Kodeksu cywilnego - spłaty zobowiązania Spółki Jawnej. Przedmiotem przeniesienia własności będzie ogół praw i obowiązków, stanowiący wyłączny przedmiot działalności ("własności" przyp. organu) Wnioskodawcy - w zagranicznej spółce osobowej, tj. słowackiej spółki komanditna spoloćnost, w której Wnioskodawca pełni rolę wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

W efekcie tych działań, Spółka Jawna będzie dłużnikiem Wnioskodawcy, a zobowiązanie będzie odpowiadało spłaconemu zobowiązaniu przez Wnioskodawcę.

W związku z tym wyjaśnić należy, że stosownie do art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

Wynikająca z zacytowanego przepisu instytucja subrogacji ustawowej, określana również mianem wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Jest to jeden ze sposób zmiany wierzyciela, przewidziany przepisami prawa cywilnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. Skutki jakie wywołuje subrogacja są podobne do tych, jakie występują przy cesji wierzytelności - w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaciła wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Podkreślić jednocześnie należy, że wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej - jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi.

Rozpatrując konsekwencje podatkowe wyżej opisanej czynności wpierw zasygnalizować trzeba, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cytowanym art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154), przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

* zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

* posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym należy wskazać, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać formę przejęcia (spłaty) zobowiązania innego podmiotu (dłużnika) poprzez zastąpienie dotychczasowego wierzyciela.

Natomiast pojęcie "wydatek" nie zawsze musi być ograniczane jedynie do pieniądza, jako że obok pieniądza funkcjonują również inne rodzaje środków płatniczych. Rzecz zrozumiała, trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego ogółowi praw i obowiązków w spółkach osobowych. Mimo tego, przedstawiają one określoną wartość, która jest wyrażona w środkach pieniężnych. Tym samym, wydanie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej może być sposobem regulacji zobowiązań pieniężnych. Nie zmienia to jednak faktu, że wymienione wyżej prawa majątkowe nie są tożsame z pieniądzem. Choć wydanie tych praw w zamian za określone dobro (wierzytelność) można uznać za wydatek, to jednak przedmiotem tego wydatku pozostają nadal prawa majątkowe o określonej wartości, a nie pieniądze.

Nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki Jawnej na zasadach określonych w art. 518 Kodeksu cywilnego - jak to będzie miało miejsce w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku - tj. w formie przeniesienia własności ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, polega na przeniesieniu na rzecz dotychczasowego wierzyciela składników majątku Wnioskodawcy (wskazanego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej), których wartość odpowiada wartości spłacanej wierzytelności, ale których uprzednie wejście do majątku Wnioskodawcy (poprzez nabycie, objęcie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania wierzycielowi. Gdyby zatem Wnioskodawca zdecydował się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz dotychczasowego wierzyciela - jako spłatę wierzytelności Spółki Jawnej, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników.

Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za nabycie wierzytelności należy traktować na równi z wypłatą gotówki (jako substrat świadczenia pieniężnego według Wnioskodawcy), spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność określonych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Dokonanie więc przez Wnioskodawcę wydatku w postaci wydania wierzycielowi ogółu praw i obowiązków w słowackiej spółce osobowej należy traktować jako wyzbycie się prawa ich własności czyli odpłatne zbycie przekazanego wierzycielowi ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Innymi słowy, wydanie wierzycielowi przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej postrzegać należy jako wydatek, rozumiany jako odpłatne wyzbycie się prawa własności do tychże praw w zamian za wierzytelność, które to zdarzenie wypełnia dyspozycję normy prawnej wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów ze zbycia udziału w spółce osobowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dochód uzyskany z praw majątkowych - ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych, przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej przez Wnioskodawcę - w związku z dokonaniem spłaty obcego długu w rozumieniu art. 518 Kodeksu cywilnego - w zamian za wierzytelność jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem tych praw i obowiązków, stanowi zatem przychód z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzec jednak należy, iż tut. organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem, w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.