ITPB1/415-933/13/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy gruntów - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy gruntów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne zajmujące się głównie hodowlą roślin.

Dodatkowo wspólnie z żoną wydzierżawia działki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego na cele nierolnicze - budowę elektrowni wiatrowych.

W 2006 r. wydzierżawił jedną działkę na potrzeby elektrowni wiatrowych. W 2013 r. podpisał umowę dzierżawy kolejnych działek na potrzeby elektrowni wiatrowych. Działki te nadal są użytkowane rolniczo - uprawa roślin (Wnioskodawca otrzymuje na ten cel dotacje bezpośrednie).

Jedynie część gruntów związana z elektrowniami wiatrowymi będzie użytkowana przez dzierżawcę po wyodrębnieniu z działki rolnej (w przyszłości ma dojść do wyodrębnienia działek gruntu, na których zostaną wybudowane elektrownie wiatrowe i towarzysząca im infrastruktura oraz do przekształcenia tych wyodrębnionych działek w działki budowlane).

W dniu 7 stycznia 201I r. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie przychodów z najmu na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego. W latach następnych (2012, 2013) Wnioskodawca również składał w ustawowych terminach (do 20 stycznia) oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego.

Dodatkowo Wnioskodawca podaje, że nie posiada wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym osiągane przez Wnioskodawcę przychody z dzierżawy gruntów na cele nierolnicze mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, tj. na zasadach przewidzianych w art. 6 ust. 1a (i następne) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

2. Czy w przyszłości - po wyodrębnieniu gruntów związanych z elektrowniami wiatrowymi i towarzyszącą im infrastrukturą i po przekształceniu tych wyodrębnionych gruntów w działki budowlane - przychody z ich dzierżawy nadal będą mogły być opodatkowane na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - osiągane przychody mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach przewidzianych dla tzw. prywatnego najmu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, osiągania przez rolników przychodów z dzierżawy gruntów pod instalacje wiatraków nie można utożsamiać z przychodami uzyskiwanymi z działalności rolniczej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu dzierżawy części gruntów rolnych pod elektrownie wiatrowe, tj. na cele nierolnicze, stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 1 w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepisy tej ustawy stosuje się również do przychodów m.in. z tytułu dzierżawy, o ile nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uważa, że osiągane przez niego przychody z tytułu dzierżawy działek gruntu na cele nierolnicze, jako przychody nieosiągane w ramach działalności gospodarczej, mogą być opodatkowane na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawca odnajduje m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2008 r. znak ITPB2/415-545/08/IL.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - również w przyszłości, po wyodrębnieniu działek gruntu, na których zostaną wybudowane elektrownie wiatrowe i towarzysząca im infrastruktura, będzie mógł opodatkować przychody z tytułu dzierżawy na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Działalnością rolniczą - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

* licząc od dnia nabycia.

W świetle powyższego, osiąganych przez rolników przychodów z dzierżawy gruntów pod elektrownie wiatrowe nie można utożsamiać z przychodami uzyskiwanymi z działalności rolniczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami - w myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Umowa dzierżawy jest jedną z umów nazwanych opisanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Jak stanowi przepis art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem odrębności przewidzianych w kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z dzierżawy jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże aby powstał przychód po stronie wydzierżawiającego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wydzierżawiającego.

Warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest - zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ustawy).

Z treści art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich. Oświadczenie to, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego w terminie pierwszej wpłaty na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 6 i 7 ww. ustawy).

Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy, chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wspólnie z żoną wydzierżawia - na cele nierolnicze, tj. budowę elektrowni wiatrowych - działki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W 2006 r. wydzierżawił jedną działkę na potrzeby elektrowni wiatrowych. W 2013 r. podpisał umowę dzierżawy kolejnych działek na potrzeby elektrowni wiatrowych. Działki te nadal są użytkowane rolniczo - uprawa roślin (Wnioskodawca otrzymuje na ten cel dotacje bezpośrednie). Jedynie część gruntów związana z elektrowniami wiatrowymi będzie użytkowana przez dzierżawcę po wyodrębnieniu z działki rolnej (w przyszłości ma dojść do wyodrębnienia działek gruntu, na których zostaną wybudowane elektrownie wiatrowe i towarzysząca im infrastruktura oraz do przekształcenia tych wyodrębnionych działek w działki budowlane). W treści wniosku wskazano również, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Mając na uwadze zanalizowane powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że źródłem przychodów mogących podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są umowy dzierżawy, które nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej. Zatem wobec wyraźnego wskazania w treści wniosku, że Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywał przychody z tytułu umowy dzierżawy gruntów, oraz że nie prowadzi działalności gospodarczej - uzyskane przez niego przychody należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wobec tego uzyskiwane przez Wnioskodawcę - zarówno obecnie, jak i w przyszłości, po wyodrębnieniu i przekształceniu gruntów w działki budowlane - przychody z dzierżawy gruntów na cele nierolnicze mogą być opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%.

Należy przy tym zastrzec, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana "umowa dzierżawy" ma charakter umowy wskazanej w ustawie - Kodeks cywilny, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Odnosi się przy tym wyłącznie do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej organ stwierdza, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.