ITPB1/415-919/11/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpień 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnikami Spółki na dzień składania wniosku są dwie osoby fizyczne: podatnik oraz jego żona. Spółka jest właścicielem nieruchomości, które są wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada 50 % udziału w zyskach i stratach Spółki za dany rok obrachunkowy. W roku podatkowym 2011 Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Od przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w dochodzie Spółki podatnik zobowiązany jest opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19 %, natomiast zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnik opłaca miesięcznie. W miesiącu kwietniu 2011 r. wspólnicy Spółki postanowili, iż przekształcą spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym celu została wynajęta przez Spółkę kancelaria prawna, a Spółka w okresie od miesiąca maja 2011 r. do miesiąca lipca 2011 r. poniosła oraz zaewidencjonowała w księgach rachunkowych wydatki netto w kwocie ogółem 24.020,16 (dwadzieścia cztery tysiące dwadzieścia złotych szesnaście groszy). Były to następujące wydatki:

* koszty wypisów z ewidencji gruntów - 60,00 zł,

* obsługa prawna - 16.260,16 zł,

* wycena nieruchomości - 6.500,00 zł,

* sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień 30 kwietnia 2011 r. - 1.200,00 zł.

W miesiącu sierpniu 2011 r. Spółka zrezygnowała ze złożenia do dnia 31 grudnia 2011 r. wniosku do Sądu Rejonowego o przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie wyklucza natomiast, iż przedmiotowy wniosek o przekształcenie zostanie złożony przez Spółkę w następnych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik 50 % wydatków poniesionych przez Spółkę w okresie od miesiąca maja 2011 r. do miesiąca lipca 2011 r. w kwocie ogółem 24.020,16 zł oraz zaewidencjonowanych w księdze rachunkowej powadzonej przez Spółkę, które to wydatki dotyczą przygotowania do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2011.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej wydatki w kwocie ogółem 24.020,16 zł należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, które to wydatki mają za cel zabezpieczenie źródła przychodów. Bezspornie bowiem z uwagi na fakt, że spółka jawna jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest bardziej pewnym podmiotem w obrocie gospodarczym aniżeli spółka jawna. W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik 50 % wydatków poniesionych przez Spółkę w okresie od miesiąca maja 2011 r. do miesiąca lipca 2011 r. w kwocie ogółem 24.020,16 zł oraz zaewidencjonowanych w księdze rachunkowej dotyczących przygotowania do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2011. Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż Wnioskodawca nie ma zamiaru złożenia wniosku o przekształcenie do dnia 31 grudnia 2011 r. Znaczenie w przedmiotowej sprawie ma natomiast fakt, iż dokumenty przygotowane do złożenia wniosku w roku podatkowym 2011 r. będą przydatne Spółce do złożenia niniejszego wniosku także w latach podatkowych następnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (ust. 2 pkt 1).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje podział przychodów na poszczególne źródła, wymienione w art. 10 ust. 1.

Należą do nich:

Z przytoczonej na wstępie definicji kosztów uzyskania przychodów wynika natomiast, że koszty zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodów są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, w kwietniu 2011 r. wspólnicy Spółki postanowili, iż przekształcą spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym celu została wynajęta przez Spółkę kancelaria prawna, a Spółka w okresie od miesiąca maja 2011 do miesiąca lipca 2011 r. poniosła oraz zaewidencjonowała w księgach rachunkowych wydatki netto w kwocie ogółem 24.020,16 zł na które składały się koszty wypisów z ewidencji gruntów, obsługa prawna, wycena nieruchomości, sporządzenie sprawozdania finansowego.

W miesiącu sierpniu 2011 r. Spółka zrezygnowała ze złożenia do dnia 31 grudnia 2011 r. wniosku do Sądu Rejonowego o przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 555 ww. ustawy do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej.

Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma wyżej cytowany art. 555 Kodeksu spółek handlowych w myśl którego do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Wobec powyższego mając na uwadze cel ponoszonych wydatków i ich związek z przekształceniem spółki oraz art. 555 ww. ustawy, brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie normy określonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Nie można bowiem wydatków tych uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Wydatki te zostały poniesione w celu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Mogłyby zatem wyłącznie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia objętych udziałów przez wspólników spółki przekształcanej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt odpłatnego zbycia ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów. Zatem wydatki wskazane we wniosku mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyby doszło do przekształcenia i objęcia udziałów w spółce przekształconej. Skoro zaś przekształcenie nie miało miejsca, wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Wydatki związane z przekształceniem nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Nie zostały bowiem poniesione przez spółkę lub jej wspólników - w tym Wnioskodawcę - w celu uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza. Dotyczą one przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów - przychodów z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy - objętych w spółce przekształconej, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.