ITPB1/415-900a/10/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług prawniczych - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług prawniczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest radcą prawnym świadczącym usługi prawnicze w ramach spółki partnerskiej, a także prowadzi w tym zakresie jednoosobową działalność gospodarczą. Usługi są przez niego świadczone co do zasady za wynagrodzeniem, jednak w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zamierza rozpocząć świadczenie usług prawniczych również nieodpłatnie. Nieodpłatność będzie w tym wypadku miała charakter wyłącznie charytatywny, a więc będzie działaniem nakierowanym na pomoc osobom najbardziej jej potrzebującym, niedysponującym przy tym środkami finansowymi pozwalającymi na wystąpienie o nią na warunkach panujących na rynku usług prawniczych. Brak odpłatności Wnioskodawca zamierza uzależnić przede wszystkim od osoby klienta (w szczególności od jego statusu majątkowego), a także charakteru sprawy. Nieodpłatnej pomocy prawnej Wnioskodawca zamierza udzielać przede wszystkim osobom, które nie są w stanie pokryć jej kosztów, a potrzebują jej ze względu na szczególnie trudną sytuację życiową w której się znalazły. Ponadto, nieodpłatna pomoc prawna będzie obejmowała przede wszystkim drobne sprawy, ewentualnie będzie udzielana ww. osobom w sprawach o szczególnym znaczeniu w ich życiu (np. ciężka choroba, śmierć bliskich, rażąco krzywdzące działania organów władzy publicznej, sprawy w których przedmiot sporu stanowi istotną część majątku klienta). Nieodpłatne doradztwo prawne będzie zjawiskiem marginalnym w działalności Wnioskodawcy, i w jego ocenie będzie działaniem pro publico bono, bowiem będzie zmierzało do zapewnienia pomocy prawnej osobom, których nie stać na korzystanie z usług profesjonalnego doradcy prawnego. W ocenie Wnioskodawcy podejmowanie takich działań korzystnie wpłynie na jego wizerunek, będąc tym samym najskuteczniejszą formą reklamy. Z doświadczenia Wnioskodawcy wynika bowiem, że wielu jego klientów zgłosiło się do niego z polecenia innych osób, zadowolonych z jakości świadczonych usług. Renoma i dobra opinia mają istotne znaczenie w branży usług prawniczych. Prowadzenie działalności wskazanej wyżej jest zdaniem Wnioskodawcy działaniem o istotnym znaczeniu dla działalności przez niego prowadzonej, z uwagi na fakt, że konkurencja na rynku usług prawniczych jest bardzo duża, a w jego ocenie jest to skuteczna forma reklamy. W sposób oczywisty zatem można stwierdzić związek świadczonych nieodpłatnie usług z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem i celowość ich świadczenia z punktu widzenia osiągnięcia w przyszłości przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 3 i 5).

Czy w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług prawniczych w opisanych wyżej warunkach po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy.

Czy w związku z tym, że część nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług jest wykorzystywana do nieodpłatnego świadczenia usług, Wnioskodawca może zaliczyć wszystkie wydatki, które poniósł na ich nabycie, do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie usług prawniczych nie będzie związane z powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego, a organ podatkowy nie może kwestionować braku wynagrodzenia za świadczone usługi. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, iż nie ma definicji legalnej pojęcia "kwota należna" przyjmuje się, że nie można nazwać należną kwoty, której zapłaty nie można się skutecznie domagać od innego podmiotu (np. na podstawie umowy cywilnoprawnej), a o przychodzie można mówić dopiero wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Należy zauważyć, że w sytuacji, kiedy strony ustalają że świadczenie usług przez jedną z nich nastąpi nieodpłatnie, bez obowiązku spełnienia żadnego świadczenia przez drugą stronę, stronie świadczącej usługę nie przysługuje prawo skutecznego domagania się jakiegokolwiek wynagrodzenia. W związku z powyższym żadnej kwoty nie można uznać w takiej sytuacji za kwotę należną a więc za przychód podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy organ podatkowy nie może przy tym kwestionować braku odpłatności, jeżeli strony postanowią tak w umowie - mimo, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa niewątpliwie posiada wartość rynkową wyższą niż 0 PLN. Działania takie mógłby podjąć wyłącznie wyjątkowo, jeżeli strony transakcji są powiązane rodzinnie lub kapitałowo. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w doktrynie (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabywane towary i usługi, które następnie są wykorzystywane do nieodpłatnego świadczenia usług prawniczych, o których mowa w stanie faktycznym, do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W doktrynie wskazuje się następujące warunki umożliwiające uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu:

(tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010 r., s. 318). Poniesiony wydatek nie może się przy tym mieścić w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty, jakie ponosi w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług prawniczych na rzecz osób, które znalazły się w wyjątkowo trudnej sytuacji życiowej, są faktycznie ponoszone na cele reklamy. Jak wspomniano w stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy podejmowanie takich działań korzystnie wpłynie na jego wizerunek, będąc tym samym najskuteczniejszą formą reklamy. Z doświadczenia Wnioskodawcy wynika bowiem, że wielu jego klientów zgłosiło się do niego z polecenia innych osób, zadowolonych z jakości świadczonych usług. Jest to przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, działanie niezbędne, z uwagi na fakt, że konkurencja na rynku usług prawniczych jest bardzo duża, a w ocenie Wnioskodawcy jest to skuteczna forma reklamy. Jako że wydatki na reklamę stanowią oczywisty przykład wydatków ponoszonych w celu uzyskania przychodów i nie zostały zawarte w negatywnym katalogu kosztów podatkowych zamieszczonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie noszą cech wydatków na cele reprezentacji, zasadne jest uznanie ich za koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 i 5 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przypadku przychodów z działalności gospodarczej przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", determinuje ono bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W myśl Słownika języka polskiego "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza świadczyć na rzecz osób, które znalazły się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej bezpłatne usługi prawnicze. Nieodpłatne doradztwo będzie zjawiskiem marginalnym w działalności Wnioskodawcy i jako działanie pro publico bono będzie zmierzało do zapewnienia pomocy prawnej osobom, których nie stać na korzystanie z usług profesjonalnego doradcy prawnego. W ocenie Wnioskodawcy podejmowanie takich działań korzystnie wpłynie na jego wizerunek, będąc tym samym najskuteczniejszą formą reklamy, co pozwoli w efekcie pozyskać nowych klientów.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie - w stosunku do usług prawniczych świadczonych nieodpłatnie na wskazanych we wniosku warunkach - nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ust. 1 ustawy.

Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatki na reklamę zaliczane są do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Kosztów tych z reguły nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów. Niemniej podatnik ponosi je, mając na uwadze potrzebę kreowania odpowiedniej pozycji rynkowej firmy i oferowanych produktów czy usług.

Reklama to działanie mające na celu zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy, nabywania towarów, korzystania z oferowanych usług. Jest to rozpowszechnianie informacji o towarach, o ich zaletach i wartościach, miejscach nabycia. Zatem za reklamę należy uznać rozpowszechnianie informacji o marce, danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca podkreśla, iż charytatywny charakter świadczonych usług przyczynia się do postrzegania jego osoby na rynku jako podmiotu o znaczącym poziomie wiedzy, działającego społecznie co winno, obok prestiżu, zapewnić pozyskanie nowych klientów, skutecznie zareklamować firmę.

Mając powyższe na uwadze ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z wykonaniem bezpłatnych usług prawniczych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy.

Przy czym podkreślić należy, że wykazanie związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą oraz ich wpływu na wysokość osiągniętych przychodów spoczywa na podatniku, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Interpretację indywidualną wydaje się bowiem wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony (zdarzenie przyszłe) przez Wnioskodawcę, natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.