ITPB1/415-889a/12/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z podziałem spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z podziałem spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W związku z tym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Pozostałym udziałowcem w Spółce są również osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i posiada wyodrębnione cztery oddziały. Jeden z oddziałów prowadzi działalność wymagającą posiadania koncesji. Oddziały nie są samobilansujące, jednakże prowadzone w spółce księgi podatkowe pozwalają ustalić dochód przypadający na poszczególne oddziały. Ponadto oddziały Spółki dysponują własnymi zasobami lokalowymi, wyposażeniem, przypisane są nim zobowiązania i należności, a także pozostają pod odrębnym kierownictwem osób zarządzających poszczególnymi oddziałami. Obecnie planowany jest podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") poprzez wydzielenie z tej spółki składników majątkowych, które zostaną przeniesione na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nowa Spółka").

Wydzielenie nastąpi z kapitałów zapasowych Spółki bez obniżenia jej kapitału zakładowego - stosownie do art. 532 § 2 w zw. z art. 542 § 4 k.s.h. Kapitał zakładowy Nowej Spółki zostanie utworzony ze środków przekazanych na kapitał zapasowy Spółki (tekst jedn.: bez "unicestwienia" udziałów należących do udziałowców Spółki). Należy przy tym zaznaczyć, że kapitał zapasowy Spółki tworzony z zysków lat poprzednich został podzielony poprzez jego zaangażowanie w bieżącą działalność Spółki, a w tym zaciągnięte zobowiązania, prowadzone inwestycje, nabyte towary i wyposażenie oddziałów Spółki. W związku z podziałem przez wydzielenie, na Nową Spółkę przeniesiona zostanie część majątku Spółki, a dotychczasowym udziałowcom wydane zostaną udziały. Udziałowcy Spółki, poza udziałami w Nowej Spółce, nie uzyskają w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie, żadnych innych korzyści majątkowych (np. dopłat). Wartość nominalna udziałów otrzymanych przez udziałowców Spółki w kapitale zakładowym Nowej Spółki będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku wydzielanego ze Spółki. Ewentualnie, wartość nominalna udziałów w Nowej Spółce otrzymanych przez udziałowców Spółki może być niższa od wartości rynkowej majątku wydzielanego ze Spółki. Jeśli taka sytuacja wystąpi, spowoduje to powstanie tzw. agio, które zostanie przekazane na kapitał zapasowy Nowej Spółki.

Podział Spółki dokonany zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem przeprowadzenie restrukturyzacji Spółki w drodze podziału przez wydzielenie jednego lub więcej działów do Nowej Spółki umożliwi osiągnięcie następujących celów:

* zracjonalizowanie działalności gospodarczej Spółki poprzez formalnoprawne rozdzielenie odrębnych rodzajów działalności gospodarczej,

* umożliwienie kierownictwu dedykowanemu do poszczególnych rodzajów działalności zaangażowania się w jeden konkretny rodzaj działalności tj. działalność handlową wymagającą koncesji i pozostałą,

* wydzielenie ze Spółki działalności koncesjonowanej ograniczającej swobodę podejmowania działalności w pozostałym zakresie,

* wyeliminowanie ryzyka jakie wywołuje konieczność zaangażowania wysokiego kapitału na potrzeby działalności koncesjonowanej dla pozostałych rodzajów działalności i ich rozwoju.

W omawianym przypadku wydzielenia do Nowej Spółki w trybie podziału przez wydzielenie, następujące składniki majątkowe (materialne i niematerialne, w tym zobowiązania) byłyby przedmiotem wydzielenia:

* nieruchomości inwestycyjne,

* inwestycje w obcych środkach trwałych (budynkach),

* środki trwałe w budowie,

* należności,

* zobowiązania związane z funkcjonowaniem oddziału (dostawy mediów, przedpłaty, zobowiązania wobec wykonawców robót budowlanych, z tytułu usług architektoniczno-inżynieryjnych itp.),

* zobowiązania zaciągnięte na sfinansowanie nieruchomości,

* zobowiązania z tytułu kredytów bankowych,

* wszelkie prawa wynikające z zawartych umów najmu i dzierżawy, pozwoleń na budowę, umów na dostawę mediów, umów na ochronę nieruchomości, itp.,

* zobowiązania wobec pracowników oddziału,

* pracownicy związani z działalnością oddziału, środki pieniężne.

Majątek wydzielany przez Spółkę do Nowej Spółki będzie na dzień podziału stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydzielany do Nowej Spółki oddział jest zaopatrzony w taki zespół składników materialnych i niematerialnych oraz posiada ustanowioną kadrę zarządzającą i pracowników, którzy przeszliby do Nowej Spółki, że może samodzielnie generować dochód jak odrębne przedsiębiorstwo. Ponadto pozostające w Spółce oddziały również dysponują składnikami majątkowymi i kadrą pracowniczą i zarządzającą, która generuje dochód i stanowić może odrębne przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie (jeżeli wydzielenie następować będzie z kapitału zapasowego tej spółki, tj. kapitał zakładowy Nowej Spółki zostanie podwyższony ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki) powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jeżeli wydzielenie następować będzie z kapitału zapasowego Spółki). Za słusznością powyższego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z powyższego przepisu wynika, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych m.in. stanowi dochód faktycznie uzyskany przez wspólnika spółki z o.o. z tytułu udziału w zysku tej spółki, będący równowartością kwot przekazanych na kapitał zakładowy spółki z o.o. z innych kapitałów tej spółki (np. z kapitału zapasowego lub z kapitału rezerwowego). Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zatem opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych powstałego z tytułu tzw. kapitalizacji rezerw.

Dla spółki z o.o. instytucję tzw. kapitalizacji rezerw przewidziano w przepisie art. 260 § 1 k.s.h. (k.s.h. posługuje się w tym przepisie określeniem "podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki"). Instytucja ta polega na takim podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o., które swoje pokrycie ma w środkach tej spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym tejże spółki.

Na gruncie przepisów k.s.h., przy podziale przez wydzielenie, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., spółkę nowo zawiązaną można utworzyć (lub podwyższyć kapitał zakładowy istniejącej spółki przejmującej) zarówno na bazie majątku spółki dzielonej, który został uprzednio zgromadzony na jej kapitale zakładowym, jak i na bazie majątku, który został uprzednio zgromadzony na innych kapitałach spółki dzielonej (możliwość taką pośrednio można wywieść z przepisów art. 532 § 2 k.s.h. oraz art. 542 § 4 k.s.h.). W pierwszym przypadku podział przez wydzielenie prowadzi do obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, w drugim przypadku do obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej prowadzić nie musi.

Literalna wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przyjąć, iż określenie "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej" odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy na kapitał zakładowy przekazywane są kwoty z kapitałów zapasowych tej samej spółki (tzn. powinna zachodzić tożsamość podmiotu, w którym istnieje kapitał zapasowy i podmiotu, w którym podwyższany jest kapitał zakładowy), natomiast zwrot "dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego" dotyczy wyłącznie przypadku, gdy na kapitał zakładowy przekazywany jest dochód wypracowany przez spółkę, której kapitał zakładowy ma zostać podwyższony (tzn. powinna istnieć tożsamość podmiotu, który wygenerował dochód i podmiotu, którego kapitał zakładowy ma zostać - z tego dochodu - podwyższony).

W konsekwencji - w oparciu o dyrektywy wykładni językowej - wskazać należy, iż zakres (hipoteza) regulacji art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy nie obejmuje sytuacji, gdy z kapitałów zapasowych jednej spółki podwyższany jest kapitał zakładowy innej spółki.

Podkreślenia wymaga w tym kontekście, że znaczenie i zakres normy prawa podatkowego ustalać należy w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Wykładnia językowa polega natomiast na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym wyrażenia te zostały sformułowane (K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 246.). Sensu ustawy (a co za tym idzie również granic opodatkowania) należy poszukiwać tak daleko, jak umożliwia to jej tekst (R. Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy, 8/2007, s. 7.).

Prezentowany wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na:

* wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r. sygn. akt SK 12/98, OTK 1999/5/96), w którym wskazano, iż: " (...) odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowej wynika z faktu, iż w państwie prawnym interpretator, musi zawsze w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego",

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 712/09, w którym skład orzekający wskazał, iż " (...) przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne".

Ponadto, ustawodawca - stanowiąc w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o "dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego" - ma na myśli dochód udziałowca osoby prawnej, pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej osoby prawnej. Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje zatem po stronie udziałowca osoby prawnej tylko w takim przypadku i to pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy osoby prawnej, udziałowiec uzyska dodatkowe jednostki uczestnictwa tej samej osoby prawnej.

Z powyższą sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, o czym świadczą poniższe okoliczności:

* w przypadku przekazania przez spółkę dzieloną, w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki przejmującej, majątku wydzielonego z kapitału zapasowego spółki dzielonej, oczywistym jest, że wspólnicy spółki dzielonej dochód pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę spółkę przeznaczają na kapitał zakładowy spółki przejmującej oraz że z tego tytułu nie obejmują żadnych dodatkowych jednostek uczestnictwa spółki dzielonej,

* w przypadku natomiast otrzymania przez spółkę przejmującą, w celu pokrycia jej podwyższonego kapitału zakładowego, majątku wydzielonego z kapitału zapasowego spółki dzielonej, nie można twierdzić, że wspólnicy spółki przejmującej przeznaczają na jej kapitał zakładowy dochód pochodzący z zysku wygenerowanego przez spółkę przejmującą ani też nie można twierdzić, że dochód ten wspólnicy ci uzyskali z tytułu przysługującego im prawa do uczestnictwa w zysku spółki przejmującej (dochód ten pochodzi bowiem z zysku wygenerowanego przez spółkę dzieloną).

Wobec powyższego należy uznać, iż na podstawie wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie nie powstanie dochód z tytułu tzw. kapitalizacji rezerw, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy (w przypadku, gdy wydzielenie następować będzie z kapitału zapasowego Spółki).

W przedmiotowym przypadku brak jest podstaw, aby przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretować rozszerzająco i przyjmować, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie, powstaje po stronie wspólników spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (będących zarazem wspólnikami spółki dzielonej) w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku wydzielonego z kapitału zapasowego spółki dzielonej.

Należy wskazać, iż zakaz stosowania wnioskowania per analogiam i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika znajduje potwierdzenie w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie jest bowiem dopuszczalne objęcie przepisem prawa większej liczby przedmiotów, niżby to wynikało z jego językowego znaczenia (K. Radzikowski. Analogia w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy, 4/200/, s. 18.).

Zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym znajduje uzasadnienie również na gruncie regulacji Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP"). W szczególności w myśl art. 217 Konstytucji RP: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Skoro zatem art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, iż dochód po stronie wspólnika powstaje jednie w przypadku przekazania na kapitał zakładowy kwot z kapitałów zapasowych tej samej spółki, intencją ustawodawcy było pozostawienie poza zakresem zastosowania ww. przepisu innych stanów faktycznych (w tym np. sytuacji, gdy z kapitałów zapasowych jednej spółki podwyższany jest kapitał zakładowy innej spółki). Wniosek przeciwny mógłby być wyprowadzony wyłącznie w oparciu o niedopuszczalne w prawie podatkowym wnioskowanie przez analogię - wymagałby bowiem zastosowanie do stanu faktycznego nieuregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzn. sytuacji, gdy z kapitałów zapasowych jednej spółki podwyższany jest kapitał zakładowy innej spółki) na zasadzie podobieństwa regulacji prawnej dotyczącej stanu faktycznego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzn. przekazania na kapitał zakładowy kwot z kapitałów zapasowych tej samej spółki). W konsekwencji, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie i podwyższenia kapitału zakładowego Nowej Spółki ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki nie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2009 r. sygn. IPPB1/415-489/09-4/EC.

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. ILPB2/415-101/10-2/JK,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. IPPB2/415-29/10-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.