ITPB1/415-881b/13-S/14/MP

W związku ze skargą z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 29 listopada 2013 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 listopada 2013 r. znak: ITPB1/415-881b/13/DP, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego zbycia akcji SKA nabytych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej: "Spzoo") należącej do grupy kapitałowej kontrolowanej przez Wnioskodawcę.

W ramach uporządkowania struktury grupy podmiotów zależnych od Wnioskodawcy, rozważane są następujące działania:

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zakończenia bytu prawnego Spółki osobowej. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, dokonane mogłoby to być przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich jej wspólników o rozwiązaniu Spółki osobowej.

W wyniku powyższego działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura.

Majątek Spółki osobowej, w zależności od momentu, w którym podjęta zostanie ostateczna decyzja o rozwiązaniu Spółki osobowej, mogą stanowić środki pieniężne lub/oraz inne składniki majątku (w tym akcje w SKA).

Nie jest również wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca zdecyduje się na zbycie na rzecz SKA akcji w SKA otrzymanych w ramach podziału majątku Spółki osobowej, celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka osobowa, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Spółka osobowa będzie następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której powstanie. Będzie zatem kontynuować działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać udziałami, akcjami oraz innymi papierami wartościowymi.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że na moment złożenia wniosku oraz jego uzupełnienia trudno jednoznacznie określić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności. Można jednak wskazać, że będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, w sposób oczywisty przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Wnioskującego, bowiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu w spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Wnioskującego i opodatkowuje na bieżąco.

Wnioskodawca wskazuje także, że składniki majątku spółki osobowej, o których mowa we wniosku, będą składnikami uprzednio wykorzystywanymi w prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalności gospodarczej. Spółka osobowa, jako następca prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystywać będzie przedmiotowe składniki majątkowe w tym samym zakresie. Ponadto składniki majątku spółki osobowej, w tym akcje spółek komandytowo-akcyjnych, będą składnikami uprzednio wykorzystywanymi w prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano także, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zakupi od innego podmiotu z grupy akcje spółki komandytowo-akcyjnej, za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych akcji.

Ponieważ, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wydatków tych nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki takie stać się bowiem mogą kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć podatkowo dobrowolne umorzenie akcji w SKA w przypadku, gdy akcje SKA Wnioskodawca nabędzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, która to Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spzoo.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego zbycia akcji SKA celem ich umorzenia, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia za akcje zbywane celem umorzenia (określonego według ich wartości rynkowej) oraz koszty uzyskania tego przychodu odpowiadające wydatkom na nabycie akcji SKA, poniesionym przez Spzoo, przed jej przekształceniem w Spółkę osobową.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie otrzymane przez osoby fizyczne z tytułu umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych zaliczane jest do przychodów z kapitałów pieniężnych. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji, po stronie osoby fizycznej powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, tj. przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Za przychód z tego tytułu uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zatem datą decydującą o powstaniu przychodu jest data przeniesienia własności akcji.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnik, który zbył akcje celem ich umorzenia, zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu według stawki 19%. Przy czym podatek ten należy zapłacić od dochodu, tj. przychodu z odpłatnego zbycia pomniejszonego o koszty jego uzyskania, tj. o koszty nabycia/objęcia zbywanych akcji.

Jak zostało już uprzednio wskazane, Wnioskodawca akcje SKA może nabyć w wyniku rozwiązania bez likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spzoo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa wprost sposobu ustalenia wydatków na nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku, gdy podatnik objął te akcje w wyniku restrukturyzacji obejmującej likwidację spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy się posiłkować regulacjami art. 24 ust. 3d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA tytułem ich umorzenia, które to akcje zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spzoo, kosztem uzyskania przychodu byłyby wydatki, jakie zostały poniesione przez Spółkę osobową na nabycie tychże akcji.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia do przyjęcia odmiennej metodologii określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymania majątku spółki, której akcje objęte zostały w sposób analogiczny do hipotezy art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, koszty te należy określić jako wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie akcji SKA.

Ponadto, posiłkowo można tu przywołać regulacje art. 22g ust. 14c ustawy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych zasadę kontynuacji wyceny, określoną w art. 22g ust. 12 tej ustawy, stosuje się odpowiednio.

Jakkolwiek przepis ten dotyczy wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje on jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie zasady kontynuacji wyceny składników majątkowych przejmowanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Jak już wcześniej wskazano, rozważane jest, że Spółka osobowa obejmie akcje SKA jako sukcesor Spzoo (w wyniku rozważanego przekształcenia Spzoo w Spółkę osobową).

Zgodnie z art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej, w związku z czym staje się sukcesorem podatkowym spółki przekształconej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują specyficznie jedynie sposób określenia wartości majątku nabytego przez następcę podatkowego podmiotu przekształconego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Na mocy art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

W opinii Wnioskodawcy, w braku ustawowego określenia metodologii wyceny wartości majątku innego niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabytego przez następcę podatkowego w związku ze zmianą formy prawnej jego poprzednika podatkowego, wartość tego majątku należy określić przy analogicznym zastosowaniu ww. metody kontynuacji wyceny.

Jeżeli zatem przedmiotowe akcje SKA zostaną nabyte przez Spzoo w drodze umowy sprzedaży, Spółka osobowa jako sukcesor Spzoo uprawniona będzie do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tychże akcji, ceny zapłaconej przez Spzoo i innych wydatków poniesionych przez Spzoo, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowane mogą być jako "wydatki na nabycie akcji".

W konsekwencji, jeżeli przed rozwiązaniem Spółki osobowej nie dojdzie do zbycia akcji SKA a Wnioskodawca otrzyma przedmiotowe akcje SKA w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, na moment ich zbycia w celu umorzenia Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie akcji SKA historycznie poniesionych przez Spzoo.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. znak ITPB1/415-881b/13/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że prawo do uznania wydatków na zakup akcji za koszt uzyskania przychodu aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży. Spółka z o.o. nie posiadała prawa do uznania wydatków na nabycie akcji SKA za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji - wobec nie istnienia takiego prawa - nie może być ono przedmiotem sukcesji. Brak jest również podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zasad kontynuacji wyceny środków trwałych, gdyż żaden przepis ustawy takiej możliwości nie przewiduje. Wobec tego kosztem uzyskania przychodów może być ewentualnie wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do spółki osobowej, w takiej części, jaka odpowiada proporcji wartości przedmiotowych akcji do wartości całego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r. znak ITPB1/415W-120/13/AK.

W dniu 18 lutego 2014 r. (data wpływu) złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu do tutejszego organu 18 lutego 2014 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego zbycia akcji SKA nabytych w wyniku rozwiązania spółki osobowej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do treści art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.