ITPB1/415-878/12/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu wynajmu domku letniskowego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5% - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu wynajmu domku letniskowego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r. (i nadal) Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką domku letniskowego. Drugą współwłaścicielką jest matka Wnioskodawczyni. Domek używany jest do własnych potrzeb, tj. do wypoczynku. Domek nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Latem 2009 r., w okresie sześciu tygodni, w czasie, w którym ani Wnioskodawczyni, ani jej matka nie korzystały z domku, był on wynajmowany przez Wnioskodawczynię osobom trzecim, na zasadzie umowy najmu, na krótkie okresy tygodniowe. Umowy dotyczyły wynajęcia samego domku, bez usług dodatkowych typu wymiana pościeli. Wnioskodawczyni nie jest właścicielką innych, tego typu, domków.

W dniu 9 czerwca 2009 r., przed rozpoczęciem wynajmu i przez uzyskaniem pierwszego przychodu, Wnioskodawczyni złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania - ryczałt ewidencjonowany. Dochody z najmu opodatkowała według stawki 8,5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stawka ryczałtu 8,5% jest właściwą stawką podatkową w odniesieniu do dochodów, jakie Wnioskodawczyni uzyskała w 2009 r. z wynajmu domku letniskowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stawka ryczałtu ewidencjonowanego 8,5%, określona w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest stawką prawidłową dla opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej (i nadal nie prowadzi), zaś niewielki rozmiar, brak powtarzalności i brak zorganizowania wskazują na to, że umowy najmu zawarte przez Wnioskodawczynię nie miały charakteru działalności gospodarczej. Wynajem nie był dokonywany w sposób ciągły. Domek służy do własnych celów rekreacyjnych, jest wynajmowany niejako przy okazji - w czasie, w którym Wnioskodawczyni i jej matka, ani nikt z rodziny, nie może z niego korzystać.

Ustawodawca zezwala podatnikowi zakwalifikować przychody z umów najmu, jako odrębne źródło przychodów, o ile nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni takiej działalności nie prowadzi i jej zdaniem brak jest znamion, które by na to mogły wskazywać. Wnioskodawczyni nie nastawia się na wynajem. Celem budowy domku było zyskanie miejsca do własnego wypoczynku na czas urlopów i wolnych weekendów.

Wnioskodawczyni wskazuje interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, które jej zdaniem potwierdzają jej stanowisko: z dnia 26 października 2010 r. znak ITPB1/415-757/10/AD oraz z dnia 12 lipca 2010 r. znak ITPB1/415-388/10/DP.

Organy podatkowe wskazały w nich, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, zaś wybór sposobu rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Działalność gospodarcza natomiast jest działalnością usługową (jak - ewentualnie - w tym przypadku), prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły. Istotny jest tu zamiar powtarzalności danych czynności celem osiągnięcia dochodu; działalność winna być prowadzona w sposób zorganizowany, o czym świadczy podejmowanie działań nakierowanych na osiągnięcie określonego celu oraz racjonalne gospodarowanie posiadanymi środkami. W ten sposób przejawia się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Organy wydające interpretacje wskazały, że gdy rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter i sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to wówczas dopiero najem spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

* w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

* w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

* w sposób zorganizowany - co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Definicja najmu nie została zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa najmu jest umową prawa cywilnego, regulowaną przepisami art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zaś dochody z realizacji tej umowy są z woli ustawodawcy opodatkowane. Przychodem z najmu jest ustalony w umowie czynsz. Z treści art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W stosowanym do dnia 31 grudnia 2009 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844), m.in. sklasyfikowane zostały pod numerem:

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, usługi hotelarskie i gastronomiczne (sekcja H, dział 55 ww. rozporządzenia) swym zakresem obejmują:

Dział ten nie obejmuje natomiast:

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Jednakże warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług hoteli (PKWiU grupa 55.1), świadczonych przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU grupa 55.2). Natomiast stawka ryczałtu 8,5% - stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy - dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą), do kwoty stanowiącej równowartość 4.000 euro; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt wynosi 20% przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że latem 2009 r., w okresie sześciu tygodni, Wnioskodawczyni wynajmowała domek letniskowy osobom trzecim na krótkie okresy tygodniowe. Umowy najmu dotyczyły wynajęcia samego domku, bez usług dodatkowych typu wymiana pościeli. Właścicielem domku jest Wnioskodawczyni i jej matka. Wnioskodawczyni nie prowadził działalności gospodarczej.

Rozważając kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu domku letniskowego, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec obowiązujących regulacji prawnych, najem może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub jako odrębne źródło przychodów, tzw. najem prywatny (art. 10 ust. 1 pkt 6 tej stawy). Istotne jest więc rozróżnienie tych dwóch źródeł przychodu.

Na podstawie przeanalizowanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi najmu domku letniskowego nie są usługami wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny (tzw. najmem prywatnym). Zgodnie ze stosowanym do dnia 31 grudnia 2009 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług świadczone przez Wnioskodawczynię usługi wynajmu domku letniskowego noszą znamiona usług hotelarskich, wśród których znajdują się usługi krótkotrwałego zakwaterowania m.in. w domkach letniskowych.

Wynajem w sezonie wakacyjnym domku letniskowego osobom trzecim, to w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających ww. elementy definicji działalności gospodarczej. Za takim zakwalifikowaniem omawianych przychodów przemawia również okoliczność, że osoby korzystające z domku letniskowego nie opłacały Wnioskodawczyni ustalony w umowie czynsz, który stanowi domenę najmu prywatnego. Jednocześnie wskazać należy, że zakwalifikowanie uzyskiwanych przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest uzależnione od zgłoszonego do właściwego urzędu skarbowego źródła osiąganych przychodów, lecz od rodzaju i charakteru podejmowanych działań.

Zatem mając na uwadze powyższe, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że czynności wynajmu domku letniskowego mieszczą się w ramach tzw. najmu prywatnego. Wobec powyższego, w ocenie tutejszego organu, przychody uzyskiwane z tytułu najmu domku letniskowego, jako usługi hotelarskie, Wnioskodawczyni winna zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Powyższe oznacza również, że Wnioskodawczyni nie ma prawa zastosować do przychodów z usług wynajmu domku letniskowego stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów. Przychody uzyskane z tego tytułu, jako przychody ze świadczenia usług wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, winny podlegać opodatkowaniu 17% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.