ITPB1/415-872/12/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, posiada udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Sp. z o.o."). Udziałowcami Sp. z o.o. są również dwie inne osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski ("Udziałowcy"). Łączna ilość udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę oraz Udziałowców daje 100% głosów w Sp. z o.o.

Łączna ilość udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę oraz Udziałowców daje 100% głosów w Sp. z o.o., w ten sposób, że:

* Wnioskodawca posiadać będzie 1.546 udziałów obejmujących 48,56% kapitału zakładowego Sp. z o.o.

* Drugi Udziałowiec posiadać będzie 1.606 udziałów obejmujących 50,44% kapitału zakładowego Sp. z o.o.

* Trzeci Udziałowiec posiadać będzie 32 udziały obejmujące 1% kapitału zakładowego Sp. z o.o.

Zgodnie z umową Spółki z o.o. jeden udział wiąże się z jednym głosem (brak udziałów uprzywilejowanych), przez co jeden z Udziałowców dysponować będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym bezwzględną większością praw głosu w Sp. z o.o.

W zakresie opisywanego zdarzenia przyszłego, równocześnie z posiadaniem udziałów w Sp. z o.o., Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - C Sp. z o.o. (dalej: spółka C), także będącej polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca oraz Udziałowcy rozważają w przyszłości dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki C poprzez wniesienie do spółki C wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Sp. z o.o. (obejmujących całość praw głosu w Sp. z o.o.). W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca oraz pozostali Udziałowcy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki C (Wnioskodawca oraz Udziałowcy nie otrzymają przy tym żadnej zapłaty w gotówce). Podwyższenie zostanie dokonane łącznie przez wszystkich Udziałowców, lecz w taki sposób, że najpierw to Drugi Udziałowiec wniesie swoje udziały (tekst jedn.: ponad 50% udziałów Sp. z o.o. a zatem wkład dający bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.). Następnie zaś swoje wkłady wniosą Wnioskodawca i Trzeci Udziałowiec.

W wyniku wniesienia udziałów przez Wnioskodawcę oraz Udziałowców spółka C posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. - posiadać bowiem będzie wszystkie jej udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce C.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów spółki C.

W wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę oraz przez wszystkich pozostałych Udziałowców wymiany udziałów Sp. z o.o. na udziały spółki C (wkład niepieniężny udziałów Sp. z o.o. do spółki C w zamian za udziały spółki C) nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem PIT),

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

* spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Przepis ten ma zastosowanie pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Z powyższego wynika, że transakcja wymiany udziałów (akcji) będzie neutralna podatkowo zarówno dla spółki nabywającej jak i dla udziałowców (akcjonariuszy) dokonujących tej wymiany, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki tj.:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym oba wskazane powyżej warunki zostaną spełnione.

Warunek pierwszy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, celem Wnioskodawcy oraz Udziałowców jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki C. W ramach realizacji tego celu, w wyniku transakcji, w której uczestniczyć będą Wnioskodawca oraz pozostali Udziałowcy, dojdzie do wniesienia przez nich wkładu niepieniężnego, tj. udziałów Sp. z o.o. na kapitał zakładowy spółki C. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca oraz udziałowcy obejmą nowoutworzone udziały spółki C.

Należy przy tym podkreślić, że wniesienie wkładu do spółki C przez Wnioskodawcę zostanie dokonane razem z wniesieniem wkładu przez pozostałych Udziałowców, lecz najpierw to Drugi Udziałowiec, tj. Udziałowiec posiadający ponad 50% praw głosu w Sp. z o.o. dokona wkładu niepieniężnego do spółki C.

Tym samym, w momencie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki C przez Wnioskodawcę spółka C dysponować już będzie większością praw głosu w Sp. z o.o. w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Drugiego Udziałowca. A zatem, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę, spółka C posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. tylko zwiększy swój udział w Sp. z o.o.

W wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych przez Wnioskodawcę oraz Drugiego i Trzeciego Wspólnika, także w zgłoszeniu do rejestru sądowego zostanie wskazane posiadanie przez spółkę C wszystkich udziałów Sp. z o.o. (a zatem dających 100% głosów w Sp. z o.o.).

Ubocznie, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, nie ma znaczenia, czy bezwzględna większość głosów w Sp. z o.o. zostanie uzyskana poprzez wymianę udziałów z jednym udziałowcem (akcjonariuszem) czy z wieloma jednocześnie. W cytowanym przepisie ustawodawca posłużył się bowiem sformułowaniem "bezwzględna większość praw głosu" jedynie w odniesieniu do "uzyskania" przez spółkę udziałów (akcji), nie umieścił natomiast takiego samego warunku w miejscu, gdzie mowa o ich "nabyciu" od udziałowców (akcjonariuszy). Jednakże w przedmiotowym przypadku zarówno nabywająca spółka C uzyska bezwzględną większość głosów w Sp. z o.o., jak też i jeden z wnoszących wkład (Drugi Udziałowiec) taką większość będzie aportować.

Warunek drugi.

Poza warunkiem uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości głosów ustawodawca wprowadził również warunek rezydencji podatkowej. Mianowicie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów muszą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ponieważ zarówno Spółka z o.o. jak i spółka C posiadają lub będą posiadać siedziby na terytorium Polski oraz Wnioskodawca i Udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi warunek ten będzie spełniony.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej wyjaśnień, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonanej przez Niego oraz przez Udziałowców wymiany udziałów Sp. z o.o. na udziały spółki C nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, posiada udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce. Udziałowcami Sp. z o.o. są również dwie inne osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Zgodnie z umową Spółki z o.o. jeden udział wiąże się z jednym głosem (brak udziałów uprzywilejowanych), przez co jeden z Udziałowców dysponować będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym bezwzględną większością praw głosu w Sp. z o.o.

Wnioskodawca oraz Udziałowcy rozważają w przyszłości dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki C poprzez wniesienie do spółki C wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Sp. z o.o. (obejmujących całość praw głosu w Sp. z o.o.). W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca oraz pozostali Udziałowcy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki C (Wnioskodawca oraz Udziałowcy nie otrzymają przy tym żadnej zapłaty w gotówce). Podwyższenie zostanie dokonane łącznie przez wszystkich Udziałowców, lecz w taki sposób, że najpierw to Drugi Udziałowiec wniesie swoje udziały (tekst jedn.: ponad 50% udziałów Sp. z o.o. a zatem wkład dający bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.). Następnie zaś swoje wkłady wniosą Wnioskodawca i Trzeci Udziałowiec.

W wyniku wniesienia udziałów przez Wnioskodawcę oraz Udziałowców spółka C posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. - posiadać bowiem będzie wszystkie jej udziały.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w momencie objęcia udziałów w spółce C w zamian za udziały w Sp. z o.o., wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce C nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W treści bowiem opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w wyniku wniesienia udziałów w Sp. z o.o. do spółki C spółka ta zwiększy ilość udziałów w Sp. z o.o. Jednocześnie spółka C będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce w związku z uprzednio dokonaną wymianą udziałów z innym wspólnikiem Sp. z o.o.

Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do spółki C, wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Sp. z o.o., w przypadku, gdy spółka C posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały zwiększy ilość udziałów w tej spółce, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, iż formułując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że spełnione będą przesłanki z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując m.in. iż: "zgodnie z wykładnią językową art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, nie ma znaczenia, czy bezwzględna większość głosów w Sp. z o.o. zostanie uzyskana poprzez wymianę udziałów z jednym udziałowcem (akcjonariuszem) czy z wieloma jednocześnie. W cytowanym przepisie ustawodawca posłużył się bowiem sformułowaniem "bezwzględna większość praw głosu" jedynie w odniesieniu do "uzyskania" przez spółkę udziałów (akcji), nie umieścił natomiast takiego samego warunku w miejscu, gdzie mowa o ich "nabyciu" od udziałowców (akcjonariuszy). Analiza przepisu art. 24 ust. 8a ww. ustawy i przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że w przedmiotowej sprawie opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w dyspozycji tego przepisu, nie ze względu na fakt, że spółka C uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o., gdyż ta na dzień wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów już taką większość będzie posiadała. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że spółka C - która już będzie posiadała bezwzględną większość praw głosu - zwiększy ilość posiadanych udziałów w Sp. z o.o. Zatem pomimo błędnego stwierdzenia w wyżej wskazanym cytacie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.