ITPB1/415-869/13/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 stycznia 2011 r. - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - nabył Pan zabudowaną nieruchomość. W budynkach dotychczasowy właściciel prowadził produkcyjną działalność gospodarczą. Przedmiotową nieruchomość nabył Pan w części z własnych środków, jednak w głównej mierze dzięki zaciągniętemu kredytowi inwestycyjnemu.

Po dokonaniu stosownych remontów i adaptacji istniejących budynków do profilu określonej działalności, przewidywał Pan - na podstawie porozumienia - zawarcie umowy najmu z przedsiębiorcą, który rozpocząłby w tym miejscu produkcję galanterii drogowej.

Od chwili nabycia do dnia dzisiejszego ponosił Pan wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, remontami, podatkiem od nieruchomości i gruntowym, opłatami za energię, wodę, ścieki itp. Ponosił Pan również wydatki związane z pracami architektonicznymi, bieżącą obsługą kredytu. Wydatki te łącznie bez udziału kredytu wyniosły około 123.411 zł.

W celu dokonania adaptacji budynków i dostosowania ich do specyfiki produkcji wystąpił Pan - za pośrednictwem pracowni architektonicznej - o zmianę sposobu użytkowania zakupionych obiektów. Jednak stosowną decyzją odmówiono nie tylko zmiany sposobu użytkowania ale i poinformowano Pana, że na tym terenie, w tych budynkach nigdy nie mogła być prowadzona działalność i bez zmiany stosownych zapisów w przepisach dotyczących miejscowego planu zagospodarowania taka działalność nie będzie mogła być prowadzona.

Okazało się, że w przedmiotowej nieruchomości nie można prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Nadmienia Pan, że żadne wydatki związane bezpośrednio z kosztami uzyskania przychodu jak i pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne nie zostały zaksięgowane w prowadzonej księdze rachunkowej za wyżej wskazane okresy czyli za okres 2011-2013 r.

Wskazuje Pan, że najem nieruchomości nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Planował Pan prowadzenie działalności w zakresie najmu, jednak z uwagi na niemożność zmiany sposobu użytkowania budynków gospodarczych posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, zmuszony był Pan od tego zamierzenia odstąpić. Wobec tego nie uzyskuje przychodów z najmu nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, albowiem jej legalne wykonywanie przy użyciu tej nieruchomości wymagałoby zmiany warunków jej zabudowy w zakresie sposobu użytkowania posadowionych na niej budynków gospodarczych. Prawomocną decyzją Wójta Gminy zmiany tej Panu odmówiono stwierdzając, że nieruchomość ta jest przeznaczona na funkcję mieszkaniową i prowadzenie na niej działalności gospodarczej, w szczególności w takim zakresie (produkcja tworzyw sztucznych) nie jest dopuszczalne. Niemniej, poczynił Pan nakłady celem przygotowania tej nieruchomości na potrzeby swojej działalności, w takim celu i w związku z prowadzoną działalnością została ona zakupiona. Natomiast, dopiero po zakupie i dokonaniu nakładów na jaw wyszła przeszkoda w uruchomieniu zamierzonej produkcji.

Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Z tytułu posiadania przedmiotowej nieruchomości - od dnia jej zakupu - pozostaje Pan obciążony podatkiem od nieruchomości naliczanym według stawek przyjmowanych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, na zasadzie art. 22 oraz art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniony Pan był (oraz jest) do zaliczania bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z remontami, opłatami za media, podatkiem od nieruchomości, jak również odsetkami od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, pośrednio zaś, zaliczania do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od zakupionego obiektu... W konsekwencji, czy jest uprawniony do dokonania korekty swojego zeznania rocznego za 2011 r., 2012 r. i 2013 r. oraz zaliczania do bieżących kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony:

* na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do zaliczania bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nakładami ponoszonymi na należącą do niego nieruchomość, opłat za media, podatku od nieruchomości oraz odsetek od zaciągniętego kredytu,

* na podstawie art. 22a ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczania pośrednio do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od zakupionego obiektu.

W konsekwencji, uważa Pan, że jest uprawniony do dokonania korekty swojego zeznania rocznego za 2011 r., 2012 r. i 2013 r. oraz zaliczania do bieżących kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przedmiotową nieruchomość zakupił Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również na jej cele. Już po jej zakupie, sfinansowanym w znacznej mierze z kredytu inwestycyjnego, jak również po poniesieniu nakładów mających na celu przygotowanie tej nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ujawniła się przeszkoda w postaci niemożności zmiany warunków zabudowy w zakresie sposobu użytkowania posadowionych na tej nieruchomości budynków gospodarczych na budynki produkcyjne.

Niemniej, przywołany wyżej przepis definiuje koszty uzyskania przychodu jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, pozostawiając poza kręgiem swojego zainteresowania zrealizowanie zamierzonego celu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 914/09). Jeżeli podatnik faktycznie koszt poniósł w celu osiągnięcia przychodów oraz istnieje związek między poniesionym kosztem, a przychodem, to nawet jeśli z powodu przeszkody prawnej następnie celu tego nie zrealizował, to nie wyklucza to możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Tym bardziej, iż nie jest wykluczona, wobec ujawnienia przeszkody dla prowadzenia przez podatnika przeważającej jego działalności przy użyciu przedmiotowej nieruchomości, możliwość wykorzystania jej przez podatnika na cele innego przedmiotu działalności gospodarczej, przy zachowaniu funkcjonalnego z nią związku dotychczas poniesionych kosztów.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Powołuje Pan stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 867/08, zgodnie z którym, środek trwały w postaci budynku lub budowli jest zdatny do użytku w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

W momencie nabycia własności przedmiotowej nieruchomości przez Pana, budynki na niej posadowione posiadały już pozwolenie na użytkowanie. Przystąpił Pan do wykonania nakładów mających na celu przystosowanie tej nieruchomości do potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W chwili obecnej natomiast, nieruchomość ta stanowi składnik Pana przedsiębiorstwa, pozostając w gotowości do użycia na cele działalności gospodarczej. W konsekwencji, nieruchomość ta, co najmniej przez okres ponoszenia nakładów, o których mowa w poprzednim zdaniu, pozostawała wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, podlegając amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, zawartym w przepisie art. 23 ustawy.

Przez poniesienie wydatku należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Pojęcie środków trwałych zdefiniowane zostało w art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy amortyzacji nie podlegają:

* zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zakupił Pan nieruchomość, która nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Ponadto, nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, że jeżeli składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą więc uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne. Jednakże, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie składnika majątku w działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie zapytanie dotyczy nieruchomości (gruntu i budynków), która nie była (nie jest) w działalności wykorzystywana. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynków nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej.

Wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby działalności gospodarczej jest jednym z podstawowych elementów definicji środka trwałego zawartej w art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kolejnym takim elementem jest to, że składnik majątku musi być kompletny i zdatny do użytku. Za takie nie można zaś uznać budynków w trakcie realizacji inwestycji mającej na celu przystosowanie ich do prowadzenia działalności, jak i budynków, co do których właściwy organ odmówił zmiany sposobu użytkowania.

Podkreślić również należy, że zgodnie z ww. art. 22c pkt 1 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, co oznacza, że z mocy prawa nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej gruntu.

Oceniając możliwość kwalifikowania wydatków związanych z remontami, opłatami za media, podatkiem od nieruchomości, jak również odsetkami od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości w koszty podatkowe każdorazowo należy stwierdzić, czy istnieje wymagany przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą, przejawiający się wykorzystywaniem składnika majątku w tej działalności.

Za koszt uzyskania przychodów uznaje się bowiem wyłącznie takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów oraz te, których wprawdzie nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, zwiększenia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Skoro w przedstawionym stanie faktycznym nieruchomość, której dotyczą poniesione wydatki nie jest przez Pana wykorzystywana w działalności gospodarczej i nie osiąga Pan żadnych przychodów z tytułu posiadania i eksploatowania nieruchomości, to nie istnieje związek przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami, o których mowa powyżej a przychodami Pana z działalności gospodarczej (źródłem przychodów). Nie została tym samym spełniona podstawowa przesłanka uznania danych wydatków za koszt podatkowy, ustanowiona przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponoszone przez Pan wydatki jako właściciela nieruchomości niewykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w sytuacji opisanej we wniosku, brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych związanych z remontami, opłatami za media, podatkiem od nieruchomości, jak również odsetkami od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być również zaliczone odpisy amortyzacyjne od zakupionych budynków. Nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów - ani w momencie zakupu i oddania do używania, ani poprzez odpisy amortyzacyjne - wydatki na nabycie gruntu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.