ITPB1/415-863/13/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości gruntu do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości gruntu do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 18 kwietnia 1997 r. jest wspólnikiem w spółce cywilnej, której podstawowym zakresem działalności jest obróbka metali (PKD 25.61.Z). Na podstawie art. 9a ust. 2 jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawca wybrał 19% podatek liniowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W 1998 r. spółka cywilna nabyła od gminy grunt pod działalność gospodarczą. Grunt ten nigdy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie był amortyzowany ze względu na to, że był traktowany jako inwestycja w realizacji. W 2013 r. spółka sprzedała powyższy grunt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niezamortyzowana wartość gruntu może być kosztem uzyskania przychody przy obliczaniu podatku dochodowego od dokonanej sprzedaży w 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może on zaliczyć niezamortyzowanej wartości gruntu do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu bądź zachowanie źródła przychodu.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22d ust. 2, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w 1998 r. - w ramach tej działalności gospodarczej - nabył grunt, który został potraktowany jako inwestycja w realizacji. W 2013 r. nastąpiła sprzedaż gruntu.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone w związku z inwestycją, powiększające wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki te mogą więc być uwzględnione w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

W toku prowadzonej inwestycji może jednak dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie - rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa o rachunkowości nie podają natomiast definicji "zaniechanej inwestycji". Wykładni tego pojęcia należy dokonać przez pryzmat piśmiennictwa, które wskazuje, że zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Pojęcie "zaniechanych inwestycji" obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej).

W myśl art. 22 ust. 5e cytowanej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Podkreślenia wymaga jednak, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, pojęcie "inwestycji" można odnieść wyłącznie do budynków, budowli, które mogłyby być usadowione na tym gruncie, a nie do samego gruntu, nabytego w celu realizacji inwestycji.

Natomiast, sam grunt o którym mowa we wniosku, nie stanowi "inwestycji w realizacji".

W świetle przepisów prawa podatkowego nabyty przez spółkę cywilną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, grunt, na którym spółka ta realizowała (miała realizować) inwestycję na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi środek trwały. Zgodnie bowiem z cyt. art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, grunty stanowią środki trwałe, jednakże niepodlegające amortyzacji.

Treść art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że Wnioskodawca miał obowiązek wprowadzenia przedmiotowego gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na obowiązek ten zwraca się również uwagę w piśmiennictwie: por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz do art. 22c u.p.d.o.f. Komentarz, Lex 2009, pkt 8 i 9).

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje więc okoliczność, że Wnioskodawca wskazanego we wniosku gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadził, skoro miał taki obowiązek. Wnioskodawca nie może bowiem wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z faktu, iż nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku wprowadzenia nabytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej składnika majątku do ewidencji środków trwałych. Trzeba bowiem pamiętać, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a więc również grunty). Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł.

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że wydatek na nabycie gruntu, o którym mowa we wniosku stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia tego gruntu. Przy czym, przychód z odpłatnego zbycia tego gruntu należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl ust. 2 ww. przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dlatego dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy, nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Bez znaczenia pozostaje w tej kwestii fakt, iż ww. nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia opisanego we wniosku gruntu zakupionego do celów prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ww. ustawy, zaś kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość początkowa gruntu.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (ust. 2 pkt 1).

Reasumując, Wnioskodawca ustalając dochód do opodatkowania z działalności gospodarczej za 2013 r., może przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, wziąć pod uwagę wartość gruntu z dnia jego nabycia, stosownie do posiadanego udziału w zysku spółki cywilnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.